La adquisición del usufructo vitalicio por los cedentes es irrelevante para calificar la operación como ganancia/pérdida patrimonial en IRPF; los rendimientos derivados del arrendamiento posterior del inmueble constituyen rendimiento del capital inmobiliario (arts. 21-22 LIRPF) imputables al usufructuario, sin incremento patrimonial en el momento de constitución del usufructo. La imputación de rentas se regirá por el valor normal de mercado (art. 6.5 LIRPF) y, tratándose de parientes hasta tercer grado, se aplicará la presunción de rendimiento mínimo del art. 85 LIRPF (art. 24 LIRPF).
Hechos
Se pretende realizar, con arreglo al derecho civil gallego, un pacto de mejora a favor de un hijo con transmisión de usufructo vitalicio y reserva de la nuda propiedad en favor de los padres.
Cuestión planteada
Momento de la adquisición del usufructo por parte de los padres, cedentes del mismo. En caso de arrendamiento posterior del piso, a quién se imputarían los correspondientes rendimientos del capital.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El supuesto de hecho que plantea el escrito es la realización de un pacto sucesorio de mejora de los previstos en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006) mediante el cual el matrimonio transmitiría a su hijo el usufructo vitalicio de un inmueble de propiedad de sus padres, reservándose estos la nuda propiedad. Se trata de un negocio jurídico “mortis causa” que tributaría conforme a lo previsto en el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Se plantea en primer lugar, si la adquisición del usufructo vitalicio por los padres se produciría en el momento de la compra del inmueble o en la transmisión del usufructo mediante el pacto sucesorio y si, en consecuencia, resultaría en este caso cero el incremento de patrimonio a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
Ha de advertirse que el momento de adquisición del usufructo vitalicio por parte del matrimonio transmitente es una circunstancia irrelevante a los efectos planteados porque la constitución de un derecho de usufructo no procede calificarla como una variación del valor del patrimonio del contribuyente (ganancia o pérdida patrimonial) sino que la renta a que da lugar debe conceptuarse como rendimiento del capital inmobiliario de acuerdo con los artículos 21 y 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29).
Por otro lado, el artículo 6.5 de la Ley 35/2006 determina que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital” y el 40.1 de la misma Ley que “la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por este la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.” Por último, el artículo 24 dispone que “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de la Ley.
En definitiva, la constitución de un derecho de usufructo vitalicio a favor del hijo (dentro del pacto sucesorio de mejora) generará en los cedentes un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley 35/2006, es decir, un 2% del valor catastral del inmueble o un 1,1% si los valores catastrales se modificaron o revisaron entrando en vigor a partir de 1 de enero de 1994.
Por lo que respecta a la cuestión relativa a la imputación al hijo como rendimientos del capital inmobiliario de las rentas que perciba por un eventual alquiler del piso, dado que el usufructuario tiene derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados, tal y como establece el artículo 471 del Código Civil, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 11.3 de la Ley 35/2006, conforme al cual “los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos”. En consecuencia, corresponderá al hijo usufructuario la tributación en el IRPF por los rendimientos del capital inmobiliario que el derecho le genere.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-a)