La extracción de minerales de la sección A) en terrenos de propiedad privada genera rendimientos de actividades económicas cuando el propietario explota directamente el derecho de aprovechamiento otorgado por la Ley de Minas, configurándose como ordenación por cuenta propia de medios de producción. Si cede el derecho de explotación a terceros, los rendimientos constituyen rendimientos del capital mobiliario (arrendamiento de minas). El deterioro de la finca derivado de la extracción es deducible en la medida en que guarde relación causal directa con la generación de rendimientos y se haya contabilizado conforme a criterios técnicos de amortización o deterioro.
Hechos
Cesión del derecho a la explotación de los minerales del subsuelo de una finca por los consultantes.
Cuestión planteada
Calificación de las rentas percibidas y deducibilidad del deterioro sufrido en la finca como consecuencia de la extracción de los minerales.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.1 de la Ley de Minas "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, (...), son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establecen en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso".
El artículo 3.1 de la citada Ley establece que "Los yacimientos minerales y demás recursos geológicos se clasifican, a los efectos de esta Ley, en las siguientes secciones:
A) Pertenecen a las mismas los de escaso valor económico y comercialización geográficamente restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado.
(...)".
Y el artículo 16.1 dispone que "El aprovechamiento de recursos de la sección A), cuando se encuentren en terrenos de propiedad privada, corresponderá al dueño de los mismos, (...), o a las personas físicas o jurídicas a quienes ceda sus derechos (...)".
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en su artículo 27.1 califica como rendimientos de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La misma Ley, en su artículo 25.4.c), califica como rendimientos del capital mobiliario, los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.
Conforme con lo expuesto, los rendimientos derivados de la extracción de minerales del subsuelo parecen configurarse como un derecho sobre bienes de dominio público que la ley otorga al propietario del terreno y que éste, a su vez, puede explotar directamente o ceder a un tercero. En el primer caso, los rendimientos obtenidos se calificarían como derivados de actividades económicas, y en el segundo caso, cesión del derecho de explotación a un tercero, estaríamos ante rendimientos del capital mobiliario.
El artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), establece que “para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a los que se refiere el artículo 26.1.b) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 13 y 14 de este Reglamento. No será de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación.”
El artículo 14 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
(…).”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, tratándose de inmuebles no se incluye el valor del suelo en el cómputo de las amortizaciones, por lo que su deterioro no es deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 25, 27; RIRPF RD 439/2007, Arts. 14, 20