Las tarjetas regaladas califican como donativos dinerarios conforme al artículo 17.1.a) de la Ley 49/2002, siendo su base de deducción el valor nominal (art. 18.1.a)). Para la entidad sin fines lucrativos receptora, el valor nominal constituye renta exenta en virtud del artículo 6.1.a) de la misma Ley, debiendo contabilizarse como ingreso no sujeto a tributación pero registrable como donativo recibido para colaborar en sus fines estatutarios.
Hechos
La entidad consultante es una entidad acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La consultante, como entidad beneficiaria del mecenazgo, debe emitir certificado de donativos a sus donantes en atención a lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Ley 49/2002.
Una empresa de alimentación desea contribuir con la consultante mediante la donación de unas tarjetas con saldo económico que pueden ser utilizadas para la adquisición de productos de la empresa donante, y que se distribuirán entre las personas en situación de necesidad que identifique la consultante en el marco de sus programas caritativo-asistenciales. Los beneficiarios podrán acudir a cualquiera de los establecimientos que posee la empresa donante para adquirir cualquiera de los productos que ofrece hasta un valor equivalente al importe de la tarjeta, lo que les permite a los beneficiarios acceder de una forma anónima a los programas caritativo-asistenciales de la consultante.
Cuestión planteada
1.- Calificación jurídica de la donación de las tarjetas a efectos de los artículos 17 y 18 de la Ley 49/2002, determinando si deben calificarse como donativos dinerarios, de bienes o de derechos.
2.- Determinación de la base de la deducción, entendiendo la consultante que si se estima que la entrega de las tarjetas constituye un donativo dinerario la base estará constituida por su valor nominal, desconociendo cuál haya de ser la base de deducción en caso contrario.
3.- Consideración del valor nominal de la tarjeta como renta exenta a los efectos del art. 6.1º.a) L. 49/2002, y forma de integrar su importe en la contabilidad de la consultante.
Contestación
Siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la entidad consultante se ha acogido al régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, como instrumento de la Iglesia Católica.
Con arreglo a lo anterior, a las rentas obtenidas por la consultante, en el ejercicio de sus actividades, les resultará de aplicación lo dispuesto en los 5 artículos y siguientes de dicho texto legal.
En particular, el artículo 6.1 de la citada Ley señala que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1. Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
(…)
El apartado 1 del artículo 17 de la Ley 49/2002 dispone que:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)”.
Por su parte, el artículo 18 de la citada Ley establece que:
“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 será:
a) En los donativos dinerarios, su importe.
(…)”
Artículo 20. Deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.
‘’1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos’’.
Por tanto, puesto que la entidad consultante tiene la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo, las donaciones puras, simples e irrevocables realizadas tanto por personas físicas o jurídicas, residentes o no residentes en España, tendrán derecho a aplicar las deducciones previstas en los artículos 19, 20 y 21 de la Ley 49/2002. A efectos de la aplicación de las deducciones previstas en los artículos 19, 20 y 21 de la Ley 49/2002 la entrega de las tarjetas con saldo económico que pueden ser utilizadas para la adquisición de productos de la empresa donante, tiene la consideración de donativo dinerario de bienes, siendo la base de la deducción el importe de la tarjeta de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la misma Ley.
Para la entidad consultante, la recepción de las tarjetas, tiene la consideración de renta exenta del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo a lo establecido en el artículo 6 de la Ley 49/2002 anteriormente transcrito.
En cuanto a la forma de integrar su importe en la contabilidad de la consultante, el artículo 5 de la Ley 49/2002, se remite al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), en lo no previsto en su articulado: “En lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades”.
En este sentido, el artículo 10 del TRLIS establece, en su apartado 3, que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por lo tanto, desde el punto de vista contable, resultará de aplicación el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, así como a la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos. No obstante, según dispone el artículo 5, apartado 1, del citado Real Decreto 1491/2011, en todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación incluidas en su Anexo I, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (PGC en adelante).
Por lo que es preciso traer a colación lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de la Norma de Registro y Valoración 9ª, contenida en la Segunda Parte del Anexo I del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, en vigor a partir de 01-01-2012, en virtud del cual:
‘’1. Reconocimiento.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán, con carácter general, directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio como ingresos, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables que se obtengan sin asignación a una finalidad específica se contabilizarán directamente en el excedente del ejercicio en que se reconozcan.
(…)
2. Valoración.
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido.
Las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien o servicio recibido, siempre que el valor razonable del citado bien o servicio pueda determinarse de manera fiable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 5, 6, 17, 18 y 20.
Real Decreto 1491/2011; NRV 9.
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3.