La constitución de un derecho de superficie por parte del propietario del terreno constituye prestación de servicios sujeta a IVA, siendo el propietario empresario conforme al art. 5.1.c) LIVA. El devengo se produce en el momento de constitución del derecho, con base imponible determinada por la contraprestación (construcción que revierte al propietario), siendo repercutible la cuota íntegra devengada al adquirente del derecho. El plazo de prescripción se interrumpe por las actuaciones de investigación de la Administración tributaria.
Hechos
La entidad consultante ha resultado adjudicataria en virtud de concurso de tres derechos de superficie sobre sendos solares propiedad de una Comunidad Autónoma. El objeto de dicho concurso y adjudicación era la construcción por parte de la superficiaria de unas edificaciones así como su conservación, mantenimiento y explotación mediante arrendamiento de las mismas a la entidad superficiante durante el plazo de concesión del derecho de superficie.
Cuestión planteada
1.-Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.
2.- Interrupción del plazo de prescripción del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por la operación.
3.- Repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la operación.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a la constitución de un derecho de superficie.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
El propietario del terreno tiene la condición de empresario por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
2.- Devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie.
Para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar primeramente que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por la construcción que revertirá al propietario del terreno transcurrido el plazo de duración del derecho de superficie.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
No obstante, en el caso planteado en la consulta no existe canon periódico, por lo que habrá que atender únicamente a la reversión del edificio. En relación con este tema hay que tener en cuenta la especialidad de la operación descrita en la consulta. En efecto, como en cualquier otro derecho de superficie, lo edificado sobre el terreno objeto del citado derecho real revertirá al propietario de la parcela transcurrido el plazo pactado. Sin embargo, el propietario del terreno pasará a ser arrendatario de la mencionada edificación desde el momento en que ésta se haya construido y hasta que llegue el momento de la reversión. En estas circunstancias, el artículo de la Ley 37/1992 aplicable al caso es el 8.Dos.5º, según el cual:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurrido el periodo de duración del derecho de superficie. En estos supuestos, la Ley del Impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
En consecuencia, la contraprestación del derecho de superficie, que se corresponde con la entrega del edificio construido, se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del propietario del terreno con motivo del arrendamiento, resultando dicho sujeto arrendatario de la citada construcción lo que tiene lugar en el caso objeto de consulta en julio/agosto de 2007.
3.- Base imponible en la constitución del derecho de superficie.
En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está formada por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 según la redacción vigente en el momento de producirse los hechos. Según disponía el referido artículo en su redacción anterior, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho, pero que se pone en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, vigente en el momento de producirse los hechos, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el valor de mercado del derecho de superficie constituido.
4.- Tributación de la entrega de bienes correspondiente a la reversión de la edificación como consecuencia del derecho de superficie.
En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.
En el caso planteado en la consulta, por aplicación del artículo 8.Dos.5º, antes transcrito, la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el Impuesto el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. Como se ha explicado en el punto 2 de esta contestación, el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del impuesto:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
De conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, la entrega de bienes en cuestión tendría la calificación de primera entrega, pues no ha habido con anterioridad ninguna utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra distintos del adquirente.
Por lo tanto, se trata de una entrega de bienes sujeta y no exenta por la que hay que repercutir el Impuesto.
La base imponible, al ser la contraprestación no dineraria, estará constituida, según determinaba el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en su redacción vigente en el momento de producirse los hechos objeto de consulta, por el valor de mercado de la edificación en el momento en que ésta se pone en posesión del titular del terreno.
En el presente supuesto, dada la atipicidad de la operación, se debe tener en consideración que las rentas arrendaticias a que se refiere el escrito de consulta no constituyen la contraprestación de ninguna operación de arrendamiento sujeta al Impuesto toda vez que el arrendamiento del edificio construido sobre los terrenos cedidos mediante la constitución del derecho de superficie no tributa como tal arrendamiento, sino que el conjunto de la operación se configura como una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, la aplicación del artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 nos lleva a que cuando la edificación construida por el superficiario se pone en posesión del propietario del terreno (superficiante) como consecuencia del arrendamiento, lo que se produce en ese momento es una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, entrega de bienes que de no tener lugar tal arrendamiento se hubiera producido al término del plazo de duración del derecho de superficie.
En estas circunstancias y de conformidad con la tributación expuesta, el arrendamiento supone una operación que carece de virtualidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, el superficiario tuvo que repercutir sobre el superficiante el Impuesto correspondiente a la entrega de la edificación, teniendo en cuenta que la base imponible estaba constituida por el valor de mercado de la misma, sin que por las cuotas arrendaticias percibidas tenga que repercutir cuota alguna.
5.- En relación con la cuestión planteada por el consultante relativa a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al superficiante del Impuesto devengado por la entrega de bienes en el momento de la puesta en posesión de la edificación, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 que regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo en sus apartados uno a tres lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”.
Según se desprende del escrito de consulta, el superficiario consultante no repercutió cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la puesta en posesión de la edificación ni expidió factura por tal operación.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, para que la entidad consultante pueda repercutir el importe de las cuotas que inicialmente no se repercutieron, deberán concurrir los dos siguientes requisitos:
a) Que, pese a no haberse repercutido importe alguno en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se realizaron las operaciones, se hubiesen expedido las facturas correspondientes a las mismas.
b) Que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que se produjo el devengo de la operación.
Si concurriesen los citados requisitos, la sociedad consultante debería efectuar la referida repercusión del Impuesto mediante la emisión de las correspondientes facturas de rectificación de las facturas que inicialmente hubiese expedido, en los términos previstos en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Dado que no se expidió inicialmente factura por la referida operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 en relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas, sino lo previsto en el artículo 88 de la misma Ley en relación con la repercusión inicial de las cuotas devengadas y, en particular, lo previsto en el apartado cuatro de dicho artículo 88, que establece la pérdida del derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la entrega de la edificación.
Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que el destinatario de la operación no estuviera obligado a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho de la entidad consultante a repercutir el mismo, no se impide que el superficiante destinatario de la entrega de la edificación a que se refiere la consulta pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:
“(…)
CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
(…)”.
B) En relación con la Ley General Tributaria, se informa lo siguiente:
6.- Finalmente, el consultante plantea, en caso de haberse repercutido y autoliquidado incorrectamente cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por cada una de las rentas del arrendamiento, si las autoliquidaciones mensuales del Impuesto presentadas desde julio/agosto de 2007 constituyen un hecho interruptivo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta.
De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos anteriormente expuesta, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario consultante al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, produciéndose el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, el superficiante, que es el sujeto que constituye el derecho de superficie.
Según la doctrina referenciada, la renta mensual abonada por el superficiante en concepto de arrendamiento no constituye contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que la operación ya debió tributar como entrega de bienes con la puesta a disposición del inmueble construido.
El artículo 167 de la Ley 37/1992, titulado “Liquidación del Impuesto”, declara que los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria, y para ello el artículo 164 establece la obligación de los sujetos pasivos de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas e ingresar el importe del Impuesto resultante. Para determinar e ingresar la deuda tributaria (liquidación del Impuesto), los sujetos pasivos deben incluir en sus declaraciones liquidaciones el importe total de las cuotas devengadas durante el período de liquidación, pudiendo deducir globalmente de dicho importe el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período (artículo 99 de la Ley 37/1992). De esta forma, la liquidación del Impuesto implica ingresar la diferencia entre el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido y el Impuesto soportado deducible, o solicitar la compensación o devolución en caso contrario, y esta es la operación que se hace en las distintas declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales presentadas.
El artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) establece un plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Este plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (art. 67.1 LGT).
Por otra parte, el artículo 68.1 de la LGT establece las siguientes causas de interrupción de la prescripción de este derecho:
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, la cesión en arrendamiento del inmueble construido por el superficiario consultante al propietario del terreno se califica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entrega de bienes, habiéndose devengado en su totalidad el Impuesto en julio/agosto de 2007, con la puesta en posesión al superficiante del inmueble construido.
Según se deduce de los hechos contenidos en el escrito de consulta presentado, el consultante repercutió incorrectamente el Impuesto sobre el Valor Añadido por cada renta percibida del arrendamiento, que fue declarado en la autoliquidación mensual correspondiente.
Se trata de determinar si las autoliquidaciones mensuales en las que se incluyeron las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente repercutidas por cada renta del arrendamiento, constituyen una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la autoliquidación de la deuda tributaria correspondiente al período en el que se hubiera devengado el Impuesto de la operación objeto de consulta, con efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar dicha deuda, de acuerdo con el mencionado artículo 68.1.c) de la LGT.
Al respecto, se recuerda lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución 363/2010, de 9 de julio de 2012, para unificación de criterio (FJ. CUARTO):
“(…) El artículo 58.1 de la LGT señala que "La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones a realizar pagos a cuenta", para especificar en su apartado 2 que pueden ser también componentes integrantes de la deuda tributaria, además de la cuota, los intereses de demora y recargos.
Así las cosas, hay que preguntarse a qué magnitud quiere referirse el artículo 68.1.c) LGT cuando dice "deuda tributaria", siendo dos las posibilidades:
a) La cantidad real debida por el contribuyente a la Administración tributaria, respecto de un tributo y ejercicio, al momento de realizar la actuación que pretende ser considerada como interruptiva de la prescripción o
b) La cantidad teórica total que debe ingresar el contribuyente en la Hacienda Pública como consecuencia de la correcta liquidación del tributo y ejercicio de que se trate, independientemente de que la misma haya sido, en todo, en parte o, incluso, en exceso, satisfecha por el interesado en el momento de realizar la actuación que pretende ser considerada como interruptiva de la prescripción.
(…)
Así las cosas, este Tribunal entiende como más ajustada a Derecho la segunda de las hipótesis y así:
a) El artículo 58.1 LGT, al definir lo que ha de entenderse por deuda tributaria, es claro que lo hace en un estadio teórico previo a cualquier pago total o parcial previamente efectuado por el interesado. De hecho, lo que hace es definir la deuda tributaria para, posteriormente (art. 59.1 LGT), señalar las causas de extinción de la misma, entre las que se encuentra el pago.
(…).”.
El consultante entendió que la cesión del inmueble construido al superficiante, en el marco del derecho de superficie, devengaba el Impuesto sobre el Valor Añadido a medida que fuera exigible mensualmente la renta del arrendamiento conforme a lo señalado en el artículo 75.Uno, 7º de la Ley 37/1992, procediendo a la repercusión y autoliquidación mensual del Impuesto correspondiente.
De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y la doctrina de la Dirección General de Tributos anteriormente expuesta, el Impuesto de la referida operación se devengó en su totalidad por el concepto entrega de bienes con la puesta en posesión del inmueble, por lo que el consultante debió repercutir íntegramente el Impuesto sobre el Valor Añadido en ese momento y declararlo en la autoliquidación correspondiente.
Siguiendo lo señalado por el TEAC en la citada resolución, las autoliquidaciones mensuales en las que se declara el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido incorrectamente por cada renta del arrendamiento, constituyen una actuación del obligado tributario conducente a la autoliquidación de la deuda tributaria, entendida ésta como la cantidad teórica que debía ingresar el contribuyente en la Hacienda Pública derivada de la correcta liquidación del Impuesto por la operación objeto de consulta.
El contribuyente con sus autoliquidaciones mensuales pretendía liquidar la deuda tributaria derivada de la cesión en arrendamiento del inmueble construido por el tiempo de duración del contrato de superficie, aunque no lo haya hecho de forma correcta por haberse devengado el impuesto en su totalidad con la puesta en posesión del inmueble, en julio/agosto de 2007, y no a medida que fuera exigible la renta del arrendamiento.
En consecuencia, de acuerdo con la causa interruptiva prevista en el artículo 68.1.c) de la LGT, las autoliquidaciones mensuales presentadas por el consultante interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del periodo en el que se hubiera devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta.
En caso de que se produzca la interrupción de la prescripción por alguna de las causas legalmente previstas, como la señalada en el artículo 68.1.c) de la LGT, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de cuatro años, según lo dispuesto en el artículo 68.6 de la LGT, lo que significa que con cada acto interruptivo se inicia un nuevo período de prescripción.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75-Uno-1º y 7º, 78-Uno y Dos-1º, 79-Uno, 80, 88 y 89.