En operaciones de venta con arrendamiento financiero posterior (sale-leaseback), cuando el arrendatario ha sido previamente propietario del bien, la transmisión no genera renta ni plusvalía tributaria en el vendedor (art. 11.3 TRLIS), configurándose como método de financiación. El arrendatario continuará amortizando el activo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión, sin reconocimiento de resultado en la operación de traspaso, manteniéndose así la neutralidad fiscal de la estructura.
Hechos
La entidad consultante va a transmitir por su valor de mercado un bien inmueble afecto a la actividad a una entidad no financiera y no vinculada como consecuencia de la cual obtendrá una ganancia patrimonial.
Dicha entidad adquirente establecerá a continuación un contrato de alquiler con opción de compra sobre dicho inmueble con la entidad consultante. No existe duda del ejercicio de la opción de compra dado que su importe es inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión.
Dado que el fondo económico de la operación planteada responde a una operación de financiación, por cuanto el importe obtenido de la entidad compradora del inmueble en la transmisión es adeudado a la misma, posteriormente, a través del contrato de arrendamiento con opción de compra.
Cuestión planteada
1. Si la transmisión del inmueble por la consultante, en las condiciones descritas, genera renta o plusvalía en la vendedora a efectos de lo dispuesto en el artículo 11.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la amortización a practicar por la entidad consultante sobre el referido bien se realizará en las mismas condiciones y por el mismo valor que dicho elemento tenía con anterioridad a la transmisión.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece que:
“3. Venta con arrendamiento financiero posterior.
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.”
Por su parte, el artículo 11.3 del TRLIS establece que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.
Los activos a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior.”
El artículo 11.3 del TRLIS recoge, entre otros, la amortización a efectos fiscales correspondiente a los supuestos en que una entidad transmite a otra sociedad un elemento de inmovilizado y a continuación formaliza un contrato de arrendamiento con opción de compra cuyo objeto es el mismo elemento transmitido. Estos contratos se caracterizan por cuanto, a pesar de la posible existencia de dos contratos jurídicamente distintos, uno de compraventa y otro de arrendamiento financiero, el sustrato económico de la operación permite considerarla como una operación de financiación a efectos fiscales, lo que supone considerar que la amortización del elemento continuará realizándose en las mismas condiciones previas a la transmisión.
Dado que el fondo económico de la operación planteada responde a una operación de financiación, por cuanto el importe obtenido de la entidad financiera en la transmisión es adeudado a la misma, posteriormente a través del contrato de arrendamiento con opción de compra, procederá el tratamiento fiscal establecido en el artículo 11.3 del TRLIS. En definitiva, en aquella transmisión no se genera renta a efectos fiscales, y por otra parte, la amortización a practicar por la entidad consultante sobre el referido bien se realizará en las mismas condiciones y por el mismo valor que dicho elemento tenía con anterioridad a la transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 11