La libertad de amortización por mantenimiento de empleo (DA undécima TRLIS) es aplicable a inversiones en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias nuevas realizadas en períodos iniciados en 2009-2012, siempre que: (i) estén afectas a actividad económica; (ii) la plantilla media se mantenga durante 24 meses desde la entrada en funcionamiento del elemento; (iii) para arrendamiento inmobiliario, constituya actividad económica conforme art. 27.2 LIRPF (local exclusivo + empleado a tiempo completo). El personal afiliado a RETA no computa en la plantilla media a estos efectos, siendo relevante únicamente el empleado con contrato laboral a jornada completa.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el arrendamiento de viviendas. Desde enero de 2005 cuenta con una plantilla formada por dos trabajadores con contrato indefinido y que cotizan en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos. En particular, la plantilla estaba formada por una persona que detenta el 84% del capital social de la consultante y que, a su vez, es administrador único de la misma, y por su mujer, casada en régimen de separación de bienes, la cual no participa en el capital de la sociedad pero ejerce funciones de dirección y gerencia.
En diciembre de 2009 ha contratado a un trabajador por cuenta ajena, y prevé mantener este puesto de trabajo durante más de veinticuatro meses.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a la libertad de amortización con mantenimiento de empleo por las inversiones realizadas en el año 2009 y si deben tenerse en cuenta para el cómputo de la plantilla media el personal que cotiza en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
Contestación
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
(…)”
En consecuencia, los elementos objeto de inversión en los periodos impositivos iniciados en los años 2009, 2010, 2011 y 2012 deben ser nuevos y tener la naturaleza de inmovilizado material o de inversión inmobiliaria. Dichos elementos podrán amortizarse libremente, en los términos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, siempre que las inversiones estén afectas a una actividad económica.
En particular, dado que la entidad consultante tiene como actividad principal el arrendamiento de viviendas, a efectos de determinar si el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Respecto al primero de los requisitos exigidos, “local exclusivamente destinado” a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares. En el supuesto concreto planteado, la consultante no ha aportado información al respecto, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de dicho requisito. En todo caso, se trata de una cuestión de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, de acuerdo con los datos aportados en el escrito consulta, hasta diciembre de 2009, la plantilla de la consultante estaba formada por dos trabajadores, con contrato indefinido, ambos encuadrados en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos. En particular, la plantilla estaba formada por una persona que detenta el 84% del capital social de la consultante y que a su vez, es administrador único de la misma y por su mujer, casada en régimen de separación de bienes, la cual no participa en el capital de la sociedad pero ejerce funciones de dirección y gerencia.
Al respecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”
A su vez, la disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), sobre campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en su apartado 1 dispone que:
“1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:
1ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consaguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
2ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
3ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.”
Con arreglo a lo anterior, dado que el socio mayoritario (84%), administrador único de la sociedad que a su vez presta sus servicios en la misma, ostenta el control de la mercantil y dado que su esposa, en la medida en que preste servicios de dirección y gerencia a la consultante, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, y conviva con su marido-socio mayoritario de la mercantil (84%)-, también parece ostentar, salvo prueba en contrario, el control efectivo de la misma, ninguno de los cónyuges tendrá la consideración de trabajador por cuenta ajena, por lo que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF previamente transcrito, no concurre el segundo de los requisitos mencionados. Por tanto, en la medida en que la consultante no cuenta con, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa dedicada a la ordenación de la actividad arrendaticia, el arrendamiento de inmuebles no se ejerce como actividad económica.
Sin perjuicio de lo anterior, la consultante manifiesta haber contratado, en diciembre de 2009, un trabajador por cuenta ajena. En la medida en que dicho trabajador sea empleado en los términos previstos en la legislación laboral y preste sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, deberá tomarse en consideración a efectos de lo dispuesto en el artículo 27.2.b) de la LIRPF.
En virtud de todo lo anterior, en la medida en que la actividad de arrendamiento se realice con carácter de permanencia y se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006 anteriormente mencionados, la actividad de arrendamiento tendrá el carácter de actividad económica. En caso contrario, no tendrá dicha consideración.
En este punto cabe señalar que, a efectos de la aplicación de dicho incentivo fiscal, debe tenerse en consideración que el mismo tiene como finalidad estimular las decisiones de inversión empresarial siempre que vayan acompañadas de mantenimiento del empleo de la entidad, lo cual exige la existencia de empleo por cuanto no puede mantenerse aquello que no se tiene, sin que ello suponga que las sociedades de nueva constitución o las que creen empleo, partiendo de ausencia del mismo, estén al margen de la aplicación de este incentivo fiscal.
No obstante, en el caso planteado de los hechos aportados se desprende que en el ejercicio 2009 el arrendamiento como actividad económica se ha desarrollado una pequeña parte del mismo al final del ejercicio de manera que este incentivo fiscal alcanza a las inversiones realizadas en el marco de una actividad económica, por lo que si las inversiones se han realizado en aquella parte del ejercicio donde no se desarrollaba tal actividad económica, requisito necesario para aplicar este incentivo fiscal, no podrá aplicarse el régimen de la libertad de amortización, salvo que se pruebe que existe una relación causal directa entre la inversión y la contratación de personal realizada al final del ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD leg 4/2004, Disposición adicional undécima