Las aportaciones no dinerarias se acogen al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente, el aportante participa al menos en el 5% de los fondos propios tras la aportación, y —tratándose de acciones o participaciones por IRPF— la entidad receptora no ostenta calificación de agrupación de interés económico, unión temporal de empresas ni gestión patrimonial según el artículo 4.8.2 de la Ley 19/1991, poseyéndose las participaciones de forma ininterrumpida durante el año anterior a la formalización.
Hechos
La persona física consultante es titular, con carácter privativo, de las siguientes participaciones:
- 34,62% de la sociedad A;
- 37,53% de la sociedad B;
- 100% de la sociedad C.
La sociedad A, a su vez es titular de otras dos sociedades que completan el grupo empresarial:
- 100% de la sociedad D;
- 79,97% de la sociedad E.
Todas ellas son sociedades plenamente operativas y residentes en territorio español. El consultante posee todas las participaciones señaladas de manera ininterrumpida desde hace más de 10 años.
El consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial que consistirá en aportar sus participaciones en las sociedades A y B a la sociedad C, recibiendo, en contraprestación acciones nuevas de esta última.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de alcanzar una estructura holding con una sociedad cabecera del grupo como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad; evitar duplicidades en el empleo de recursos; posibilitar la entrada en la propiedad y en la gestión del grupo empresarial de la segunda y sucesivas generaciones familiares; permitir implementar de forma sencilla y eficaz protocolos familiares que eviten en el futuro la dispersión del voto del grupo familiar; simplificar una eventual sucesión en los negocios familiares.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de aportación no dinerarias planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, el consultante participa, antes y después de la aportación, en un 100% en el capital de la sociedad beneficiaria (C) de la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
A la vista de los hechos planteados en el escrito de consulta, dado que las aportaciones realizadas por la persona física consultante respecto de sus participaciones en las sociedades A y B, previamente señaladas, parecen cumplir los restantes requisitos señalados en el artículo 94.1.c) del TRLIS, las operaciones descritas tendrán cabida en dicho precepto. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de alcanzar una estructura holding con una sociedad cabecera del grupo como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad; evitar duplicidades en el empleo de recursos; posibilitar la entrada en la propiedad y en la gestión del grupo empresarial de la segunda y sucesivas generaciones familiares; permitir implementar de forma sencilla y eficaz protocolos familiares que eviten en el futuro la dispersión del voto del grupo familiar; simplificar una eventual sucesión en los negocios familiares. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2