La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 76 y ss.) siempre que cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los tributarios de la LIS, y no incurra en la exclusión del art. 89.2 LIS (ausencia de móviles económicos válidos como reestructuración o racionalización). La DGT descarta la aplicación automática y condiciona el acceso al régimen al análisis casuístico de la sustancia económica de la operación. Respecto a las reservas de la entidad B bajo régimen de patrimonial, la consulta no contiene pronunciamiento específico; requeriría análisis posterior conforme a art. 89 bis LIS (atribución de rentas a partícipes y potencial régimen de transparencia fiscal).
Hechos
La entidad consultante (A) es una sociedad que tiene por objeto social principal el desarrollo de actividades relacionadas con la agricultura y la ganadería, contando con medios materiales y humanos necesarios para ello. Esta entidad ha obtenido pérdidas durante el ejercicio 2014.
Por su parte la entidad B se dedica fundamentalmente al alquiler de bienes inmuebles, no contando con personal contratado para el ejercicio de su actividad. Esta entidad tributó en el régimen especial de sociedades patrimoniales, habiendo generado unas reservas voluntarias durante dicho régimen pendientes de distribuir. Asimismo, la entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía.
Ambas sociedades se encuentran participadas por un mismo grupo familiar.
El grupo familiar se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración por absorción de la entidad B por parte de A.
Los motivos que impulsan esta operación son:
- Simplificación operativa ya que al existir una sola sociedad no es necesario dedicar tiempo a coordinar las actividades del grupo.
- Ahorro de costes administrativos ya que al existir una sola razón social, solo habría una contabilidad, las formalidades tributarias se reducen considerablemente y lo mismo sucede con las obligaciones mercantiles.
- Aprovechar las economías de escala por o la posibilidad de especializar a la plantilla por áreas funcionales y dedicar recursos especializados a tareas administrativas, técnicas y de comercialización.
- Reforzar el balance patrimonial del grupo familiar frente a terceros, que resulta especialmente importante en situaciones de refinanciación de deuda ante las entidades financieras.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobres Sociedades.
2º) ¿Cuál sería la tributación de las reservas generadas por la entidad B bajo el régimen de sociedades patrimoniales?
Contestación
1º) El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones descritas tienen por finalidad lograr una simplificación operativa ya que al existir una sola sociedad no es necesario dedicar tiempo a coordinar las actividades del grupo; obtener un ahorro de costes administrativos ya que al existir una sola razón social, solo habría una contabilidad, las formalidades tributarias se reducen considerablemente y lo mismo sucede con las obligaciones mercantiles; aprovechar las economías de escala por o la posibilidad de especializar a la plantilla por áreas funcionales y dedicar recursos especializados a tareas administrativas, técnicas y de comercialización; y, por último, reforzar el balance patrimonial del grupo familiar frente a terceros, que resulta especialmente importante en situaciones de refinanciación de deuda ante las entidades financieras..
El hecho de que la sociedad absorbente A y la absorbida B, posean bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada parece reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Adicionalmente, tal y como se desprende del escrito de consulta, la entidad el importe de dichas bases imponibles negativas es de un importe muy poco significativo. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la entidad absorbente y de la sociedad absorbida B. Consecuentemente, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013”.
En virtud de lo anterior, la sociedad A se subroga en el derecho de la entidad B, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexto de la LIS anteriormente reproducida.
2º) Se consulta asimismo la posible aplicación a las reservas de la sociedad absorbida, que tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, de la exención prevista en la disposición transitoria décima de la LIS. Dicha disposición establece:
“1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho Impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
(…)
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en entidades que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)”.
Por otro lado y en relación con la distribución de los fondos propios correspondientes a sociedades afectadas por el régimen especial aplicable a las fusiones, en aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 84.2 de la LIS.
A efectos de determinar el régimen aplicable en el IRPF correspondiente a los socios personas físicas, por la distribución de fondos propios a realizar en el futuro por la sociedad absorbente, habrá que estar -con independencia de la clasificación contable que tuvieran en la sociedad absorbente los fondos propios repartidos- a la naturaleza que tuvieran dichos fondos propios en función de la aplicación de las reglas anteriores y teniendo en cuenta la composición y naturaleza de los fondos propios de la sociedad absorbida.
Las mismas reglas resultarán de aplicación para determinar la naturaleza de los fondos propios repartidos por la sociedad absorbente que deriven de la reclasificación que en su caso se hubiera efectuado en sus cuentas de fondos propios como consecuencia de la fusión, por lo que para determinar la naturaleza de dichos fondos propios distribuidos habrá que estar a su naturaleza inicial, con independencia del reflejo contable que tuvieran en el momento de la distribución.
Teniendo en cuenta la aplicación de las reglas anteriores, habrá que distinguir entre la distribución de fondos propios que, de acuerdo con las reglas anteriores, corresponda a capital (distinguiendo a su vez entre el procedente y no procedente de beneficios no distribuidos) a cuyo reparto entre los socios les resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre); la que corresponda a reservas por primas de emisión o asunción, a la que les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 25.1.e) de dicha Ley; y la distribución que corresponda a reservas procedentes de beneficios previstas en el artículo 25.1.a) de la Ley, que tendrá el tratamiento previsto para la distribución de dichas reservas, por lo que al reparto de reservas que, en aplicación de las reglas anteriores, deban considerarse procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad absorbida durante el periodo en el que tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, le será de aplicación la exención establecida en la disposición transitoria décima de la LIS, antes reproducida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts: 76.1.a), 84, 89.2 y DT 10ª