Las asignaciones presupuestarias (ingresos sin contraprestación) no constituyen operaciones sujetas al IVA y, por tanto, deben excluirse del numerador de la prorrata de deducción. Solo integran la base de cálculo de la prorrata los ingresos derivados de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso sujetas y no exentas del IVA. Las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas exclusivamente a proyectos financiados mediante asignaciones presupuestarias carecen de derecho a deducción.
Hechos
La entidad consultante es un fundación de carácter público cuyo objeto es fomentar, difundir y prestar servicios de investigación en ciencias exactas y naturales, cálculo intensivo y comunicaciones a las comunidades investigadoras gallegas y al Consejo Superior de investigaciones Científicas, colaborando y buscando el avance tecnológico de otras entidades y empresas.
La entidad recibe ingresos de las siguientes fuentes:
- Ingresos por convenios de colaboración, subvenciones y otros recibidos de entidades públicas.
- Ingresos por convenios y servicios con contraprestación.
- Asignación de los Presupuestos Generales de la Junta de Galicia.
Cuestión planteada
Si los ingresos procedentes de la asignación presupuestaria deben tenerse en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción.
Contestación
1.- Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009.
En relación con la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades se debe tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
De acuerdo con los citados artículos, la actividad de investigación que desarrolla la entidad consultante únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas.
Es decir, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, cuando la entidad desarrolle proyectos de investigación a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, tales actividades económicas quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de sus actividades, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por la fundación consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, la fundación consultante, dentro de la actividad investigadora, puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas.
Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas correspondientes a adquisiciones de bienes o servicios destinados simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro Directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/09, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor […]”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que, por causas razonables, haya de procederse a su modificación.
3.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
De la escasa información suministrada en el escrito de consulta no puede inferirse que la fundación consultante efectúe operaciones sujetas y exentas del Impuesto por lo que en el caso de que únicamente realice operaciones sujetas y no exentas y operaciones no sujetas, como parece ser el caso, dicha entidad no estará obligada a aplicar la regla de la prorrata, siendo sólo necesario calcular la proporción a que se refiere el apartado anterior.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 94 y 102-