Una operación de fusión puede acogerse al régimen del capítulo VIII del título VII del TRLIS si: (i) se ejecuta conforme a la Ley 3/2009; (ii) cumple los requisitos del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores a socios en disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10%); (iii) la sociedad adquirente participa en el capital de la transmitente, momento en el cual las rentas por transmisión de la participación no se integran en base imponible conforme al artículo 89.4 TRLIS, con independencia de que los valores procedan de ampliación de capital o de acciones propias.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad la mera tenencia de participaciones, es propietaria de participaciones representativas del 82,37% de la entidad G. La entidad no dispone de inmovilizado material ni personal alguno, llevándose a cabo la gestión de las participaciones por los propios administradores.
Los socios de la entidad consultante, son los siguientes:
-La persona física J con un 50% de participación.
-La familia P con el 50% restante.
La entidad F, tiene como actividad la comercialización al por menor de pan y bollería en establecimientos propios, para lo que dispone de los correspondientes medios materiales y personales. Los socios de la entidad F, son las mismas personas físicas que para la entidad consultante y en idéntica proporción.
La entidad G, es la mayor sociedad del grupo y su actividad consiste en la elaboración de pan y bollería para la venta a la sociedad F en un porcentaje minoritario de su fabricación y el resto es vendido a terceros. Esta entidad pertenece a:
-La entidad consultante en un 82,376% del capital social.
-La entidad F en un 11,77% del capital social.
-La persona física A en un 0,15% del capital social.
-La persona física N en un 0,15% del capital social.
-La persona física J en un 5,56% del capital social.
Se plantea realizar una fusión de las tres sociedades, la consultante, G y F dado que constituyen un grupo empresarial integrado, y de realizarse la fusión se producirían importantes economías sin que se viese alterada la fiscalidad de sus operaciones y sin que se modificara la actual estructura del grupo.
Dado que la entidad G, es la de mayor dimensión de las tres, así como la sociedad con mayores relaciones comerciales con terceras personas y sociedades, se pretende realizar una fusión por absorción en virtud de la cual la entidad G, absorbería a la entidad consultante y a la entidad F, que serán disueltas sin liquidación. La fusión se llevará a cabo mediante la extinción de las sociedades absorbidas que traspasarán en bloque la totalidad de su patrimonio a la sociedad absorbente, G, a título universal. La operación se producirá mediante la aportación de los patrimonios de las sociedades absorbidas a la sociedad absorbente que ampliará su capital social siendo las participaciones creadas entregadas a los socios de las mismas en el mismo porcentaje que ostentaban en las mismas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor eficiencia y un menor coste de estructura.
-Racionalizar la explotación de los negocios y disminuir costes de administración generados en la actual estructura del grupo.
-Facilitar la planificación posterior de las operaciones del grupo.
-Conseguir economías de escala que se obtendrían como consecuencia de la fusión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de conseguir economías de escala, mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor eficiencia y un menor coste de estructura, racionalizar la explotación de los negocios y disminuir los costes de administración generados en la actual estructura del grupo, así como planificar mejor las operaciones posteriores. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.