En permutas de suelo por obra futura (o terrenos urbanizables y derechos de aprovechamiento), la DGT reconoce tres operaciones sujetas al IVA: (i) entrega del terreno, sujeta si el propietario es empresario; (ii) entrega de la edificación terminada, sujeta y no exenta; (iii) entrega del terreno como pago a cuenta en especie conforme al artículo 75.2 LIVA, también sujeta y no exenta. Para la base imponible del pago a cuenta se utilizará el valor estimado de la edificación al momento de su efectiva entrega; la base del pago a cuenta será objeto de rectificación al alza o baja en función del valor real de la edificación finalizada.
Hechos
Una persona física transmitió en 1979 al ayuntamiento consultante un terreno de su propiedad a cambio de los derechos urbanísticos que le correspondieran en su día.
Con posterioridad y tras el fallecimiento de dicha persona física, la contraprestación se concreta mediante la firma de un convenio en 2010 en virtud del cual se cederán 14 parcelas de otro sector y determinados metros cuadrados de edificabilidad (derechos urbanísticos) que se situarán en una parcela que obtendrá el ayuntamiento cuando se apruebe definitivamente el PGOU que se encuentra en tramitación.
Lo adquirentes serán los herederos del primer transmitente.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- La doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante con número de referencia V0465-08, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura es aplicable al caso planteado en la consulta, si bien hay que tener en cuenta que lo que se recibe en el presente supuesto no es obra futura sino terrenos urbanizables y derechos de aprovechamiento urbanísticos. De acuerdo con la mencionada doctrina, en este tipo de permuta tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29).
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.
2.- Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro Directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
3.- El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto Tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión Europea, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro Directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
4.- La concreta aplicación de los principios anteriores a la consulta formulada determina la siguiente contestación:
1º. En la operación de permuta de suelo rústico a cambio de recibir terrenos urbanizados y derechos de aprovechamiento urbanístico, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno rústico, que en el supuesto consultado, al no existir datos suficientes sobre la condición del transmitente, esta Dirección General no puede determinar si debió quedar o no sujeta al Impuesto.
- La entrega de parcelas urbanizadas y de los derechos de aprovechamiento urbanístico en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno rústico referida en el párrafo anterior.
Esta entrega se encontrará sujeta y no exenta, en el caso de terrenos urbanizados, conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de las parcelas de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, en relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico, esta Dirección General ha considerado que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. En este sentido, se pueden citar, entre otras, las contestaciones de 5 de octubre de 1998 o de 17 de marzo de 2005.
Las referidas entregas resultarán sujetas al Impuesto cuando se efectúen por un sujeto que ostente la condición de empresario o profesional.
En este sentido, cabe señalar que el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo.
Por ello, la permuta de una parcela de suelo por otras parcelas urbanizables o por derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del ayuntamiento consultante, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
En consecuencia, la transmisión de los terrenos urbanizables y de los derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del ayuntamiento consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse, a título oneroso, por una entidad que ostenta la condición de empresario.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno rústico referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega futura de los terrenos urbanizados y de los derechos de aprovechamiento urbanístico, pago que percibe el ayuntamiento consultante (empresario en este caso, a efectos del Impuesto) y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
Por tanto, el ayuntamiento consultante debió, en principio, repercutir el Impuesto por la realización del citado pago anticipado.
La base imponible de dicho pago a cuenta debió estar constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega futura de las parcelas urbanizadas, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas parcelas durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entreguen efectivamente los terrenos urbanizados.
No obstante lo anterior, en este caso en concreto se debe tener en consideración que la operación de permuta se produjo en 1979. En dicha fecha no se había introducido aún el Impuesto sobre el Valor Añadido en España siendo de aplicación el Impuesto General sobre Tráfico de Empresas, que se regulaba por el texto refundido aprobado por Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre, que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1985, fecha en que fue sustituido por el Impuesto sobre el Valor Añadido al entrar España en el Mercado Común.
Por ello, resultó que no se produjo el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia del pago a cuenta en especie de la entrega futura que supuso la entrega del terreno referido en el segundo guión del punto 1º anterior.
Consecuentemente, al no haber ninguna base imponible calculada para el pago a cuenta, la base imponible de la entrega futura de los terrenos y de los derechos de aprovechamiento urbanístico que se realice por parte del ayuntamiento consultante será, como preceptúa el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes, sin minoración de importe alguno.
En otras palabras, considerando que la percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, el cual implica el devengo del Impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo y dado que, como se ha indicado, no ha existido dicha exigibilidad anticipada, el ayuntamiento consultante habrá de repercutir el Impuesto que se devengue por las entregas de terrenos urbanizados y derechos de aprovechamiento urbanístico siempre que dicha operación se encuentre sujeta al Impuesto y no exenta del mismo, como parece inferirse de la información facilitada.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75 y 79-