La consultante está obligada a darse de alta en el IAE por el mero ejercicio de una actividad económica (sin exigencia de habitualidad), debiendo identificarse el epígrafe específico conforme a las Tarifas; debe presentar declaración de operaciones con terceros si supera los umbrales de volumen de operaciones; respecto del IVA, debe repercutir el gravamen sobre los ingresos derivados de prestaciones de servicios o suministros de bienes que constituyan operaciones sujetas y no exentas; los ingresos sometidos a IVA integran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin que la repercusión del impuesto indirecto genere exención alguna en el gravamen directo.
Hechos
La entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro que tiene como objeto contribuir a la promoción social, cultural y deportiva en todas sus facetas en una parroquia así como potenciar el uso y empleo de la lengua gallega, para lo cual llevará a cabo actividades como reuniones, asambleas, charlas, conferencias, exposiciones, publicaciones, fiestas, proyecciones, viajes, excursiones, con destino a sus asociados.
La consultante obtiene fundamentalmente los siguientes ingresos: cuotas de sus asociados (anuales o puntuales para la participación en determinadas actividades); subvenciones de Administraciones Públicas; ingresos procedentes del arrendamiento de un local sito en un inmueble de su propiedad; ingresos por publicidad (aportaciones realizadas por determinadas empresas y autónomos para insertar publicidad en la revista social publicada por la consultante y distribuida a los socios de forma gratuita).
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si la consultante está obligada a darse de alta en el I.A.E. y, en su caso, en qué epígrafe concreto.
2. Si la consultante tiene la obligación de formular declaración de operaciones con terceros y, en su caso, si está sometida a cualquier otra obligación tributaria.
3. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea respecto de qué ingresos debería repercutir el IVA para su posterior declaración e ingreso en la Hacienda Pública.
4. Se plantea si los ingresos percibidos por la consultante deben formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
A) El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Por tanto, y según lo expuesto, la entidad estará sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, dicha entidad no estará sujeta al Impuesto por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados que financien sus fines, supuestos éstos en los que no estará obligada a presentar declaración de alta.
Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice.
Con lo cual, a título de ejemplo, y refiriéndonos exclusivamente a las actividades a que se hace referencia en el escrito de consulta, estará sujeta y deberá causar alta en las siguientes rúbricas de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, si realiza las actividades siguientes:
- Por la prestación de servicios de alquiler de un bar. En lo relativo al local, en el epígrafe 861.2, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.” de la sección primera de las Tarifas, y, en su caso, en lo relativo a la maquinaria y equipo, no incluyendo el personal, en el grupo 859, “Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)” de dicha sección primera, epígrafes en los que debe clasificarse la actividad en virtud de lo dispuesto en virtud de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, por no hallarse dicha actividad especificada en las Tarifas.
- Por la organización de viajes y excursiones, en el grupo 755, “Agencias de viajes” de la sección primera de las Tarifas, siempre que la actividad comprenda la gestión para el transporte, alojamiento y/o alimentación de viajeros. Si no fuera así, en el epígrafe 966.9, “Otros servicios culturales n.c.o.p.”, de la sección primera de las Tarifas, epígrafe en el que debe clasificarse la actividad en virtud de lo dispuesto en virtud de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, por no hallarse dicha actividad especificada en las Tarifas.
- Por la organización de fiestas y comidas sociales, en el epígrafe 979.9, “Otros servicios personales n.c.o.p.”, de la sección primera de las Tarifas, epígrafe en los que debe clasificarse la actividad en virtud de lo dispuesto en virtud de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, por no hallarse dicha actividad especificada en las Tarifas.
- Por la edición de folletos, publicaciones, etc., deberá darse de alta en el epígrafe 476.9, “Otras ediciones n.c.o.p.” de la sección primera de las Tarifas, epígrafe en los que debe clasificarse la actividad en virtud de lo dispuesto en virtud de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción, por no hallarse dicha actividad especificada en las Tarifas.
Y en los epígrafes correspondientes de prestación de servicios, dependiendo de los servicios efectivamente realizados, que, a título de ejemplo, podrían ser:
- Por la organización de asambleas, congresos y similares, en el epígrafe 989.2, “Servicios de organización de congresos, asambleas y similares” de la sección primera de las Tarifas.
- Por la celebración de seminarios, conferencias, coloquios u otros eventos de tal índole, en el ya citado epígrafe 966.9 de de la sección primera de las Tarifas.
Una vez determinada la sujeción de la entidad consultante al Impuesto sobre Actividades Económicas, habrá que analizar si le es aplicable algún supuesto de exención.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por tanto, esta Ley contempla un régimen fiscal especial al que pueden optar las entidades sin fines lucrativos, de las enumeradas en el artículo 2 de dicha Ley y que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 3.
- El artículo 14 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula la aplicación del régimen fiscal especial de la siguiente forma:
“1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca.
Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca.
2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.
3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.
La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2 º del artículo 3º de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6 del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.”
Es claro que el régimen fiscal especial es optativo y solo vincula en la medida en que sea ejercitada la opción en el plazo y forma que reglamentariamente se establezcan.
En materia de tributos locales, el artículo 15 de la Ley 49/2002 regula las exenciones aplicables a dichos tributos. Respecto al Impuesto sobre Actividades Económicas, el apartado 2 de dicho artículo establece que:
“2. Las entidades sin fines lucrativos estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por las explotaciones económicas a las que se refiere el artículo 7 de esta Ley. No obstante, dichas entidades deberán presentar declaración de alta en la matrícula de este impuesto y declaración de baja en caso de cese en la actividad.”
El apartado 4 del mismo artículo 15 dispone que:
“4. La aplicación de las exenciones previstas en este artículo estará condicionada a que las entidades sin fines lucrativos comuniquen al ayuntamiento correspondiente el ejercicio de la opción regulada en el apartado 1 del artículo anterior y al cumplimiento de los requisitos y supuestos relativos al régimen fiscal especial regulado en este Título.”
Por tanto, la exención del IAE establecida en el artículo 15 de la Ley 49/2002 se aplica a las actividades económicas desarrolladas por las entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial, opten por acogerse al mismo y que dichas actividades estén incluidas en alguno de los supuestos del artículo 7 de dicha ley.
Por lo dispuesto anteriormente, el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002 para las entidades sin fines lucrativos solamente se puede aplicar a aquellas entidades sin fines lucrativos relacionadas en el artículo 2, que hayan optado por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal; la aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad, previéndose para el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3, la obligación de ingresar las cuotas correspondientes que no se ingresaron como consecuencia de la aplicación del régimen especial, junto con los intereses de demora correspondientes, y sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.
En el caso de la entidad consultante no consta en el escrito de consulta que haya sido declarada “entidad de utilidad pública”, ni tampoco que se encuadre en alguno de los otros tipos de entidades relacionadas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, por lo que, en principio, no le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en la misma, y en consecuencia, tampoco la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas regulada en el artículo 15 de dicha Ley.
No obstante lo anterior, podrá ser de aplicación, en su caso, la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, que establece la exención del impuesto a aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
B) - En relación a la tributación en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), el artículo 61 del TRLRHL regula el hecho imponible del impuesto, estableciendo en sus apartados 1 y 2 que:
“1. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:
a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de propiedad.
2. La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble a las restantes modalidades en él previstas. (…).”
De acuerdo con el artículo 63 del TRLRHL, son sujetos pasivos del IBI, a título de contribuyente, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.
Por tanto, el sujeto pasivo del IBI respecto del bien inmueble en cuestión es la entidad, como titular del derecho de propiedad sobre el mismo.
No obstante, al igual que ocurría al analizar la tributación en el IAE, si la citada entidad fuera una entidad acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, habrá que estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 15 de la citada Ley, el cual establece:
“Estarán exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los bienes de los que sean titulares, en los términos previstos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales, las entidades sin fines lucrativos, excepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades.”.
La excepción a la exención hace referencia a bienes inmuebles de las entidades sin fines lucrativos que están afectos (consecuencia de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios) al ejercicio, por dichas entidades, de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, por cuyo rendimiento las mismas tendrán que tributar conforme a los artículos 8 y siguientes de la Ley 49/2002.
En consecuencia, están exentos del IBI los siguientes inmuebles de que sean titulares catastrales las entidades sin fines lucrativos:
• Los que no estén afectos a explotaciones económicas
• Los que estén afectos a explotaciones económicas cuyas rentas se encuentren exentas del Impuesto sobre Sociedades.
Para que la anterior exención del IBI sea aplicable, es necesario que todas y cada una de las actividades realizadas por el sujeto pasivo estén exentas del Impuesto sobre Sociedades. Si una de ellas no está exenta de este impuesto y aunque sólo se ejerza en una parte del inmueble, no se podrá aplicar la exención del impuesto, quedando sujeto y no exento la totalidad del inmueble, sin que sea posible prorratear la cuota del impuesto en función de la superficie.
En el supuesto concreto planteado, no consta en el escrito de consulta que la entidad consultante haya sido declarada “entidad de utilidad pública”, ni tampoco que se encuadre en alguno de los otros tipos de entidades relacionadas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, por lo que, en principio, no le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en la misma, y en consecuencia, tampoco la exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles regulada en el artículo 15 de dicha Ley.
2. Declaración Informativa Anual de Operaciones con Terceros.
El artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), determina los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas en los siguientes términos:
“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha Ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).
(…).”
No obstante, de conformidad con el artículo 32 del citado Reglamento, están excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas las siguientes personas o entidades:
“a) Quienes realicen en España actividades empresariales o profesionales sin tener en territorio español la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal o, en el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, sin tener presencia en territorio español.
b) Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por las actividades que tributen en dicho impuesto por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el Impuesto sobre el Valor Añadido por los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, salvo por las operaciones por las que emitan factura.
c) Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo periodo, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de de sus socios, asociados o colegiados.
d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.
e) Los obligados tributarios que deban informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro de acuerdo con el artículo 36.”
A su vez, el artículo 33 del RGAT regula el contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas en los siguientes términos:
“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este Reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. La información sobre dichas operaciones se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.
Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.
(…)
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:
a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario.
c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional.
e) Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal, excepto los que tengan la consideración de objetos de colección, según la definición que se contiene en el artículo 136.uno.3.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto.
g) Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español.
h) Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.
i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal mediante declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.
(…)”.
De los preceptos transcritos se concluye que, salvo que se de alguna de las causas de exclusión establecidas en el artículo 32, el consultante estaría obligado a presentar la declaración anual de operaciones con terceras personas, a través del modelo 347.
Como se ha señalado, una de las causas de exclusión del artículo 32, la de la letra e), es que el consultante esté obligado, conforme al artículo 36 del RGAT, a informar sobre las operaciones incluidas en los libros registros. En este caso, no habría que presentar el modelo 347, sino el modelo 340 a través del cual se declara el contenido de los libros registro del IVA.
En cuanto a los obligados a presentar esta última declaración informativa (modelo 340), el artículo 36 del RGAT establece, en los dos primeros apartados, lo siguiente:
“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario por medios telemáticos, estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación recaudación e inspección del Impuesto General indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo.
2. En la misma declaración se deberá informar, en su caso, de la realización de las operaciones siguientes:
a) Las subvenciones, los auxilios o las ayudas satisfechas por las entidades integradas en las distintas Administraciones Públicas a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 31.2.
b) Las operaciones a las que se refieren los párrafos d), e), f), g), h) e i) del artículo 34.1.
c) Las operaciones sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla.
d) Las operaciones por las que los empresarios o profesionales que satisfagan compensaciones agrícolas hayan expedido el recibo a que se refiere el artículo 14.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.”
A tales efectos, es preciso tener en cuenta que la obligación de presentar el modelo 340 no entra en vigor hasta el año 2014 para aquellos obligados que no estén inscritos en el registro de devolución mensual correspondiente. Así, lo establece la disposición transitoria tercera. 2 del RGAT, que señala:
“2. La obligación de informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro a que se refiere el artículo 36 de este Reglamento, será exigible desde el 1 de enero de 2009 únicamente para aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido inscritos en el registro de devolución mensual regulado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y para aquellos sujetos pasivos del Impuesto General Indirecto Canario inscritos en el registro de devolución mensual regulado en el artículo 8 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Impuesto General Indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo. Para los restantes obligados tributarios, el cumplimiento de esta obligación será exigible por primera vez para la información a suministrar correspondiente al año 2014, de acuerdo con la forma, plazos y demás condiciones para el cumplimiento de la misma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”
Por tanto, si el consultante estuviese obligado a presentar esta declaración informativa pero solo a partir del año 2014, deberá seguir presentando hasta entonces la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347).
En segundo lugar, la consultante plantea si la entidad debe cumplir otras obligaciones tributarias en relación con cualquier otro tributo.
Sin perjuicio de las declaraciones que el consultante tenga que presentar de conformidad con la normativa específica de cada tributo, en el Título II, Capítulo V, Sección 2ª del RGAT, se establecen, además de la obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas y sobre operaciones incluidas en los libros registro, otras obligaciones de presentación de declaraciones informativas.
Al margen de dichas obligaciones formales, existen otras, también de carácter formal, a las que está sometida toda persona o entidad que realiza una actividad empresarial o profesional. En particular, el RGAT establece una serie de obligaciones censales, obligaciones relativas al domicilio fiscal, al número de identificación fiscal, a los libros registro fiscales, así como las consistentes en atender a requerimientos individualizados de información. Todas estas obligaciones deberán cumplirse en los términos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el título II del RGAT.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
PRIMERO.- De la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuyos ingresos proceden fundamentalmente de las siguientes fuentes:
14 Cuotas de los asociados (fijas o extraordinarias).
15 Cuotas por el arrendamiento de un bar.
16 Subvenciones públicas.
17 Aportaciones de empresas en contraprestación a ciertos servicios de publicidad.
Se pregunta por cuáles de estos ingresos debe repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del mismo artículo aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las entidades sin ánimo de lucro de cualquier clase y cualquiera que sean los fines perseguidos por las mismas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones realizadas por la entidad lo fueran a título gratuito, dicha entidad no tendría la consideración de empresario a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al mismo. Sin embargo, no es éste el caso objeto de consulta, dado que todos los servicios se prestan a título oneroso.
De lo anterior se deriva que estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante en el ejercicio de su actividad empresarial, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la misma en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.
Por tanto, quedan sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido tanto los servicios de arrendamiento del bar y de publicidad prestados a terceros como los servicios culturales, recreativos y deportivos prestados a sus socios o asociados.
TERCERO.- El artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Sexta Directiva (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
CUARTO.- De acuerdo con la descripción de hechos que se realiza en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como objeto contribuir a la promoción social, cultural y deportiva en todas sus facetas en una parroquia así como potenciar el uso y empleo de la lengua gallega, para lo cual llevará a cabo actividades como reuniones, asambleas, charlas, conferencias, exposiciones, publicaciones, fiestas, proyecciones, viajes, excursiones, etc. A tales efectos, percibe de cada uno de sus asociados una cuota anual fija.
Por otro lado, junto a las actividades propias de su objeto social, la consultante realiza otras operaciones que tienen por destinatarios tanto a los propios asociados como a terceros y que factura de forma independiente de la cuota anual fija.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la entidad consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos (cuotas extraordinarias) no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
De acuerdo con todo lo anterior, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido todos los servicios prestados por la entidad a sus asociados cuya contraprestación esté constituida por una cuota extraordinaria o independiente de la anual fija así como los servicios prestados a terceros (arrendamiento del bar y publicidad). Por tanto, la entidad consultante habrá de repercutir el citado tributo como consecuencia de la realización de los citados servicios.
4. Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, carente de ánimo de lucro, al no haber sido declarada de utilidad pública, no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, por lo que estará considerada como entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Con arreglo a los datos aportados en el escrito de consulta, todas las actividades desarrolladas por la consultante implican la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de determinados servicios, de tal forma que tendrá la consideración de explotación económica, por lo que las rentas derivadas de dichas actividades estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades. En particular, siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, las actividades desarrolladas por la consultante consisten tanto en la organización de charlas informativas, conferencias, exposiciones, excursiones, fiestas, reuniones sociales así como en la edición y publicación de una revista social, por lo que suponen la ordenación de los medios personales y/o materiales necesarios para la prestación del correspondiente servicio y ello con independencia de que dichas actividades sean financiadas directamente por los usuarios de los servicios prestados o por terceros (subvenciones, ingresos por publicidad), por lo que las rentas derivadas de dichas actividades deberán formar parte de la base imponible de la consultante con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS.
Respecto de las cuotas, tanto anuales como puntuales, abonadas por los socios de la consultante, en la medida en que las mismas no son sino la contraprestación de los servicios prestados por la consultante a sus socios también tendrán la consideración de ingresos derivados de una actividad económica por lo que formarán parte de la base imponible de la entidad consultante en el período impositivo en el que se devenguen.
Del mismo modo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 121.2 del TRLIS, las rentas derivadas de su patrimonio (ingresos derivados del alquiler de un local) deberán, en todo caso, formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En definitiva, todas las rentas derivadas de las actividades económicas realizadas por la consultante deberán integrarse en la base imponible del período impositivo, la cual se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) del TRLIS).
En particular, el artículo 122 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Adicionalmente, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.
Por último, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 133.1 del TRLIS con arreglo al cual:
“1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el título VII, capítulo XV, de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art.4, 5 y 20.UNO.12º
RD 1065/2007: art. 31 y 32
TRLHL/ R.D.Leg 2/2004: art. 61, 78 a 91.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-3, 120 a 123-