La deducibilidad del IVA soportado en la inversión depende de la condición de empresario del consultante conforme al artículo 5 LIva. Si la entidad no recibe contraprestación por los servicios prestados, carece de condición de empresario y el IVA resulta no deducible, actuando como consumidor final. Solo si realiza entregas u prestaciones de servicios a título oneroso, con carácter habitual, en desarrollo de actividad empresarial, adquiere la condición de empresario y puede deducir cuota soportada; en tal caso, procede la regularización de deducciones por bienes de inversión conforme al artículo 84.1.2.f) LIva (inversión del sujeto pasivo).
Hechos
La consultante es una asociación empresarial sin ánimo de lucro reconocida como Centro Tecnológico que tiene previsto suscribir un convenio de colaboración con el Ministerio de Economía y Competitividad y la Comunidad Autónoma de Galicia para la financiación de la construcción y equipamiento de un centro de tecnología avanzada de investigación.
En particular, dichas obras serán financiadas en un 20% por la Comunidad Autónoma y en un 80% con cargo al FEDER, gestionándose dicha subvención a través del citado Ministerio.
Cuestión planteada
- Deducibilidad del Impuesto soportado por la realización de dicha inversión y, en su caso, si procede la regularización de deducciones por bienes de inversión.
- Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general, tanto para entes públicos como privados, por lo que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que una entidad, como en este caso la asociación consultante, pudiera no recibir ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota soportada alguna por dicho Impuesto sino que actuaría como consumidor final respecto del mismo.
En el caso planteado en la consulta, a la entidad consultante sí ha de reconocérsele la condición de empresario, pues ordena por cuenta propia factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios mediante la correspondiente contraprestación, en particular por lo que respecta a la prestación de servicios de consultoría, asistencia técnica y asesoramiento tecnológico, desarrollo de proyectos de investigación y desarrollo para empresas, servicios analíticos de laboratorio, etc., por los cuales, se señala en el escrito de consulta, recibe la correspondiente contraprestación.
Por lo que respecta a la actividad de investigación también desarrollada por la consultante, tanto básica como aplicada, ya se ha señalado en anteriores contestaciones a consultas planteadas ante este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta V2622-09, de 23 de noviembre) que dicha investigación se desarrolla en el ejercicio de una actividad económica, tanto si se realiza por una entidad pública como privada. Sin embargo, lo anterior no obsta para que, en el caso de que dicha actividad se llevara a cabo sin que mediara contraprestación por la misma, tal actividad quede fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
Hay que tener en cuenta en este sentido que la sujeción al Impuesto de las operaciones desarrolladas por determinadas entidades no puede predicarse tomando como referencia el total de las mismas, sino que es posible y necesario separar aquéllas incluidas en el ámbito de aplicación del Impuesto de aquellas otras que se sitúan al margen del mismo.
Algo parecido ocurre, por ejemplo, con la actuación de las personas físicas, cuya condición de empresario o profesional y la realización de operaciones sujetas al Impuesto en los términos del indicado artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, no pueden ni deben extrapolarse de modo automático al total de las operaciones realizadas, ya que, como ha recordado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 4 de octubre de 1995, asunto C-291/92, ninguna disposición de la Directiva del Impuesto (Directiva 2006/112/CE) se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar todo o parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En ese caso, cuando la afectación sea parcial, la división entre la parte afectada al ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo debe realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de utilización privada durante el año de adquisición.
En concreto, la actividad de investigación llevada a cabo por la asociación consultante es una actividad que puede ser desarrollada a título oneroso o bien a título gratuito como consecuencia de su calificación como Centro Tecnológico, según lo establecido en el Real Decreto 2093/2008, de 19 de diciembre.
En efecto, tal y como se ha señalado, la asociación consultante realiza, a título oneroso, proyectos de investigación, desarrollo e innovación propios y específicos para empresas. Sin embargo, también constituye el objeto de esta asociación el contribuir al beneficio general de la sociedad y a la mejora de la competitividad empresarial mediante la generación de conocimiento científico, realizando para ello actividades de I+D+i y desarrollando su aplicación sin percibir contraprestación alguna por la realización de dicha actividad. En este sentido y por lo que al objeto de consulta se refiere, la entidad consultante va a emprender un proyecto de construcción y equipamiento de un centro de investigación que no constituye un proyecto generador de ingresos de los previstos en el artículo 55 del reglamento (CE) 1083/2006, del Consejo, de 11 de julio de 2006, según el cual ”a efectos del presente Reglamento, se entiende por proyecto generador de ingresos cualquier operación que incluya una inversión en infraestructura cuya utilización esté sujeta al pago directo de una tasa por parte de los usuarios o cualquier operación que incluya la venta o el arrendamiento de terrenos o inmuebles o cualquier suministro de servicios prestados a título oneroso.”.
De acuerdo con lo anterior, cuando la consultante realice actividades de investigación sin que medie contraprestación, tales actividades quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.
En contra, cuando la consultante realice proyectos de investigación a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, dichas operaciones sí estarán sujetas al señalado tributo.
La anterior conclusión resultará igualmente aplicable a aquellos proyectos de investigación básica que, aun no obteniéndose de los mismos un resultado o producto inmediato que pueda destinarse a ser cedido a terceros, tienen como finalidad última intervenir en el mercado en un futuro más o menos incierto, es decir, subyace un ánimo eminentemente empresarial aunque exista cierta incertidumbre sobre el momento en que dichos resultados puedan ser introducidos en el mercado mediante su correspondiente contraprestación.
2.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de las actividades desarrolladas por la asociación consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
De acuerdo con lo previamente expuesto y con la información suministrada en el escrito de consulta, la asociación consultante puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas al Impuesto. Dentro de estas últimas, a su vez, puede realizar tanto operaciones no exentas como operaciones exentas en virtud de lo establecido por el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
En esta situación, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a las actividades desarrolladas por la entidad por lo que respecta a sus operaciones empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de operaciones no sujetas o sujetas y exentas no serán deducibles.
Por consiguiente, el tratamiento que deben recibir las operaciones realizadas por la consultante, desde el punto de vista de la deducibilidad de las cuotas impositivas soportadas, será el siguiente:
1º Las actividades investigadoras cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o en procedimientos de concurrencia competitiva, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, originando el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
2º Las actividades investigadoras sobre cuyos resultados exista la certeza de que serán destinados en un futuro más o menos incierto a ser cedidos a terceros o bien constituyan el sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado, aun cuando no generan ningún hecho imponible susceptible de imposición en tanto no se obtengan resultados que lleven aparejada una contraprestación, no limitan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
3º Las actividades investigadoras que se desarrollen con la finalidad de ofrecer sus resultados al conjunto de la sociedad, quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este tipo de actividades, en las que no existe una finalidad económica última, onerosidad ni contraprestación alguna por las mismas, estando, por tanto, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no originarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de las mismas.
4º Las operaciones realizadas por la consultante, exentas del Impuesto en virtud del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, no originarán el derecho a la deducción.
5º Las demás operaciones realizadas por la consultante sujetas y no exentas del Impuesto (servicios de consultoría, asistencia técnica, asesoramiento tecnológico, servicios analíticos de laboratorio, organización de cursos de formación, congresos y demás servicios por los que reciba una contraprestación distinta de las cuotas de sus asociados establecidas en sus estatutos), originarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de las mismas.
6º El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE, de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…).”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
7º La realización conjunta de actividades sujetas y no exentas del Impuesto y actividades sujetas y exentas del mismo supondrá la aplicación de la regla de la prorrata prevista en los artículo 102 y siguientes de la Ley 37/1992. Asimismo, la consultante deberá valorar la procedencia de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
8º Las subvenciones percibidas por la consultante para la realización de las obras referidas en el escrito de consulta no parece que tengan la consideración de subvenciones vinculadas al precio ni de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sino que parece tratarse de subvenciones de capital, por lo que dichas cuantías no limitarán el derecho a la deducción de la consultante.
3.-De acuerdo con todo lo anterior, las cuotas del Impuesto soportadas por la consultante como consecuencia de la construcción de un nuevo centro de investigación no serán deducibles en cuantía alguna si, como parece desprenderse del escrito de consulta, dicho centro se va a afectar exclusivamente a la actividad de investigación efectuada a título gratuito ni tan si quiera en el caso de que dicho centro se afecte ulteriormente total o parcialmente a la realización de actividades empresariales, tal y como así dispone el artículo 93.Cuatro de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”
En otro caso, el régimen de deducciones será el señalado en los números anteriores, en cuyo supuesto, habrá que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 95.Tres de la Ley del Impuesto, el cual preceptúa, en extracto, lo que sigue:
“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, si durante el periodo de regularización el grado efectivo de utilización del centro en el desarrollo de la actividad empresarial difiere en más de 10 puntos del que se haya aplicado inicialmente, deberá regularizarse en los términos expresados en el artículo previamente reproducido.
Adicionalmente y por lo que respecta a la parte del Impuesto soportado por la adquisición del centro que hubiera resultado deducible, procederá aplicar la regularización de deducciones por bienes de inversión a que se refieren los artículos 107 y 109 de la Ley 37/1992 cuando se reúnan las condiciones y en los términos previstos en el mismo.
4.- Finalmente, con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La interpretación del citado precepto ha sido objeto de análisis por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias (por todas, contestación vinculante a consulta V2583-12, de 27 de diciembre).
De acuerdo con los criterios sentados en la citada contestación y por lo que respecta al objeto de la consulta, este Centro Directivo le informa de que, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la misma Ley.
Por lo que respecta, en particular, a las asociaciones y otras entidades sin fines lucrativos,, como en el presente caso, será necesario que éstas comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal si están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional.
No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas entidades no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
Por tanto, dependerá de la condición con la que esté actuando la asociación consultante para que proceda o no la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, siendo necesaria para su aplicación, además, la concurrencia de los demás requisitos previstos en el mismo anteriormente señalados, los cuales si parecen concurrir al tratarse de la nueva construcción de un inmueble.
Consiguientemente, si la asociación afecta el inmueble construido exclusivamente a su actividad no sujeta, excluida, por tanto, de la esfera del Impuesto, no estará actuando en su condición de empresario o profesional sino, antes bien, estará actuando como un particular, no resultando por tanto de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
En contra, si la asociación afectara el inmueble, aunque fuera parcialmente, a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, tanto exentas como no, estaría actuando en su condición de empresario o profesional por lo que debería comunicar expresa y fehacientemente esta circunstancia al contratista principal a los efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84.Uno.2º.f), 92 a 114.