Las aportaciones no dinerarias de acciones/participaciones por personas físicas a sus respectivas holdings de nueva creación pueden acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS, siempre que concurran los requisitos del apartado 1.c): (i) la entidad cuyas acciones se aportan sea residente en España y no tenga carácter de entidad gestora de patrimonio; (ii) las participaciones representen al menos el 5% de los fondos propios; (iii) se posean ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización; y (iv) tras la aportación, el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios de la holding receptora. La validez de los motivos económicos alegados se evalúa conforme a la naturaleza de la operación y la concurrencia efectiva de estos requisitos, descartándose la calificación como fraude de ley si se cumplen las exigencias del régimen.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, de 12 de abril de 2010.
Dicha consulta anterior se refería a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las aportaciones a efectuar por 5 hermanos de las acciones de una sociedad G y otras participaciones a una holding individual de nueva creación cada uno de ellos.
En la presente consulta se manifiesta como información adicional que la sociedad G es una sociedad holding cabecera de un grupo de empresas industriales e inmobiliarias, poseedora además del 5% del capital social de varias sociedades de capital riesgo, así como de participaciones en varios fondos de inversión. Es una compañía matriz de varias empresas especializadas en distintos campos, de los cuales posee más de un 5% de sus respectivos capitales sociales. En concreto, es propietaria de un 25% de la sociedad R, sociedad matriz de las sociedades industriales del grupo, y del 16,48% de la sociedad M, que posee la totalidad del capital social de la sociedad L, dedicada a la actividad industrial de extracción de minerales metálicos no energéticos. Además, la sociedad G participa en el 95,5% de la entidad V, dedicada al alquiler de inmuebles, que a su vez es propietaria de varias sociedades propietarias de importantes inmuebles. El valor real de la participación de la sociedad G en las empresas industriales e inmobiliarias es muy superior al valor de las participaciones en las sociedades de capital riesgo y fondos de inversión.
Cada uno de los 5 hermanos participa en más de un 17% cada uno en la sociedad G.
Cuestión planteada
En la consulta anterior se planteó si las aportaciones por los 5 hermanos de las acciones de la sociedad G y demás participaciones a cada una de sus holdings individuales de nueva creación pueden acogerse a la figura del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos esgrimidos se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII de dicho texto refundido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En la contestación a la consulta anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, de 12 de abril de 2010, se indicó que:
“La consulta planteada describe de forma genérica la situación de los 5 hermanos, indicándose que cada uno de ellos tiene intención de aportar participaciones sociales que representan al menos un 5% de los fondos propios de una sociedad G cuyos activos relevantes son participaciones, residente en territorio español, que poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año, aportando algunos de ellos participaciones que representan más del 5% en otras sociedades, aportaciones que efectuarán cada uno de ellos a otra entidad residente en territorio español, de nueva constitución, y que una vez realizadas las aportaciones, los 5 hermanos, o bien la mayoría de ellos, ostentarán en la sociedad holding correspondiente más del 5% de su capital social.
Dado que no se dispone de la información concreta sobre los porcentajes de participación comentados, ni sobre la naturaleza de la actividad de la sociedad G, no es posible pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 94.1 del TRLIS, para que la operación que se pretende realizar pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.”
En base a la información facilitada en el escrito de consulta actual, parece posible considerar que la sociedad G no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 94.1.c) del TRLIS.
Asimismo, tal y como ya se indicaba en la consulta anterior, cada uno de los 5 hermanos tiene intención de aportar participaciones sociales que representan al menos un 5% de los fondos propios de una sociedad G, en concreto, más de un 17%.
Dado que cada aportante participará en su sociedad holding en más de un cinco por ciento, la aportación no dineraria planteada parece cumplir todos los requisitos del artículo 94.1 del TRLIS para que pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
El artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta anterior se indicó que la operación planteada persigue racionalizar la gestión del grupo consiguiendo una mayor eficacia organizativa que permitiría que las diferentes estirpes familiares pudieran gestionar de forma conjunta las empresas que conforman la empresa familiar; planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial; optimización de los recursos financieros facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades holding y la optimización de los recursos generados en el grupo con los que se financiarían los nuevos proyectos que se acometerían desde las holding individuales; y cada hermano podría ordenar racionalmente su estructura patrimonial personal y usar su sociedad holding para acometer futuras eventuales inversiones al margen del grupo con parte de los dividendos percibidos de la sociedad G. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96