Las personas físicas que realizan la recogida y venta habitual de cornamenta de cérvidos tienen la condición de empresarios a efectos del IVA (art. 5 LIVA: ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes), por lo que sus entregas están sujetas al impuesto y no exentas. La sujeción es independiente de que adquieran inputs a otros particulares, cuya deducibilidad en IS se rige por las normas generales de gasto necesario vinculado a la actividad.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la compra-venta de desmogues de ciervo y gamo. El desmogue es la caída natural de la cornamenta de estos animales anualmente.
Su compra se efectúa a personas físicas que realizan la recogida de las cuernas dispersas por el monte a lo largo de un espacio temporal, y que una vez acumuladas nos realizan su entrega, incluso en ejercicios consecutivos. La cuantía económica varía según la cantidad entregada.
Su venta por parte de la consultante se puede realizar tanto en el territorio de aplicación del impuesto (a efectos de IVA), como entregarse en otro país miembro de la Comunidad Europea a un Operador intracomunitario, o bien, exportarse a cualquier otro país.
Cuestión planteada
1. Se plantean diversas cuestiones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación a la actividad mencionada en la consulta.
2. Si las compras efectuadas a las personas físicas, son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el apartado dos, letra b), del mencionado artículo 4 declara que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de aplicación general, y por tanto, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las personas que ordenan un conjunto de medios personales y/o materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entrega de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con los preceptos anteriormente citados, las personas físicas que realizan la recogida en el monte de la cornamenta que anualmente mudan ciervos y gamos con la intención de venderla a terceros tendrán la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por consiguiente, las entregas que realicen en el ejercicio de su actividad económica estarán sujetas al citado tributo y no exentas del mismo.
En consecuencia, el empresario que realiza la entrega de las referidas cornamentas a la entidad consultante está obligado a efectuar la repercusión de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha operación, es decir, el importe resultante de aplicar el tipo general del 21 por ciento a la contraprestación correspondiente a la operación, mediante la expedición de la correspondiente factura (artículo 88 de la Ley 37/1992), así como a efectuar la liquidación e ingreso de dicha cuota a la Hacienda Pública (artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre).
El artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), establece lo siguiente con respecto al cumplimiento por un tercero de la obligación de expedir factura:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera.
b) Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.1.
La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18.
Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas.
d) Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan.
(..).”
Por tanto, el Reglamento de facturación permite que el empresario o profesional obligado a la expedición de las correspondientes facturas encomiende esta función al destinatario o a un tercero, sin perjuicio de que el responsable de tal obligación siga siendo el propio empresario o profesional que efectúa la entrega o prestación, debiéndose observar los requisitos contenidos en el precepto parcialmente reproducido.
El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
Dado que la compraventa de desmogues de ciervos y gamos es una operación sujeta y no exenta del Impuesto, y, en consecuencia generadora del derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido en el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, cumplidos el resto de requisitos legales, la sociedad consultante podrá deducir las cuotas que le sean repercutidas como consecuencia de la adquisición de cornamentas de ciervos y gamos referidas en la presente contestación.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En primer lugar, se debe distinguir entre aquellas personas físicas que se dediquen, con habitualidad a la recogida de cuernas de ciervo y gamo con la finalidad de venderlas y aquéllas que excepcionalmente realicen esta actividad.
En el primero de los casos, se está desarrollando una actividad económica, pues se dan los requisitos exigidos, por el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para conceptuar los rendimientos íntegros de actividades económicas.
Esta actividad no puede calificarse como actividad agrícola, ganadera o forestal, pues la finalidad de la misma no es la obtención de productos naturales.
Asimismo, la mencionada actividad no está incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, por lo que el rendimiento neto de la misma se determinará por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.
Al tratarse de una actividad económica, estos contribuyentes deberán cumplir las obligaciones formales, contables y registrales previstas en el artículo 68 del Reglamento del IRPF.
En el segundo caso, no existiría actividad económica, calificándose la renta obtenida como ganancia patrimonial, no existiendo, por parte de estas personas obligación de expedir factura en los términos previstos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
En ambos casos, no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta, pues las rentas obtenidas no se encuentran recogidas entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, definidas en el artículo 75 del Reglamento del IRPF.
3. Deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de las compras efectuadas a las personas físicas.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El Código de Comercio define en su artículo 36.2 los gastos como los “decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (..).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.
El artículo 19.1 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación entre unos y otros.
(..)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
A su vez, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss, “todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria de 18 de Diciembre en adelante LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a la compra de desmogues de ciervo y gamo a terceros en los que incurre la entidad consultante, en el desarrollo de su actividad, constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dichas compras, por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF / Ley 35/2006: art. 27
LIVA / Ley 37/1992: art. 4, 5, 92
RIVA / RD 1496/2003: art. 5
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 14 y 19.