La deducción por I+D del artículo 35 TRLIS es aplicable a los gastos documentados del proyecto siempre que constituyan investigación (indagación original que persiga descubrir nuevos conocimientos científico-tecnológicos) o desarrollo (aplicación de resultados de investigación para fabricación de nuevos materiales/productos o diseño de nuevos procesos, o mejora tecnológica sustancial de existentes), quedando excluidas expresamente las actividades de novedad científica o tecnológica no significativa, esfuerzos rutinarios de mejora de calidad, adaptaciones a requisitos específicos de clientes, o modificaciones estéticas de productos existentes. La libertad de amortización del artículo 11.2 TRLIS resulta aplicable a los activos afectos exclusivamente a actividades de I+D que reúnan la condición de elementos patrimoniales utilizados en dichas actividades calificables como investigación o desarrollo según los criterios anteriores.
Hechos
La consultante se dedica a la elaboración de productos de panadería y bollería sin gluten.
A efectos de lanzar un nuevo proyecto para la mejora de la formulación de sus productos sin gluten, se propone acometer un proyecto que entiende resulta calificable de Investigación y Desarrollo (I+D), denominado "Mejora de la aptitud tecnológica industrial de la formulación de productos de panadería y bollería sin gluten".
El contenido del proyecto consiste en el estudio, análisis y posterior desarrollo, si procede, de nuevas formulaciones de productos de panadería y bollería sin gluten con aptitud tecnológica para una escala de producción industrial con características sensoriales similares a las de los productos convencionales que contiene harina de trigo. Se aporta una breve memoria descriptiva del mismo.
Cuestión planteada
1. ¿Son susceptibles de generar el derecho a al deducción por I+D prevista en el artículo 35 del TRLIS los gastos debidamente documentados en que incurra la consultante para realizar el proyecto descrito?
2. ¿Es susceptible de aplicación el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulada en el artículo 11.2 del TRLIS, a los activos afectos a las actividades de I+D del proyecto descrito?
Contestación
1. La deducción por actividades de investigación y desarrollo se regula en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo).
El apartado 1 del citado artículo establece que “se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. (…)”
En el apartado 2 de dicho artículo, se considera innovación tecnológica “la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.”
Por otra parte, en el apartado 3 de este artículo 35 se excluyen expresamente de la consideración de actividad de investigación y desarrollo y de innovación tecnológica a:
“a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
(…)”
La doctrina científica distingue entre la investigación básica y la aplicada, aunque ambas están íntimamente relacionadas, la investigación aplicada consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida fundamentalmente hacia un objeto práctico específico. En todo caso, ambas modalidades de investigación están amparadas en la deducción establecida en el artículo 35.1 del TRLIS, si cumplen los requisitos, con independencia de su resultado.
De acuerdo con ello y con la información aportada por la consultante, parece desprenderse que el proyecto a realizar se aproximaría más a una investigación aplicada en cuanto que consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, estando dirigida fundamentalmente hacia unos objetivos prácticos específicos, que se describen en la memoria del proyecto:
Mejora de las propiedades viscoelásticas de las masas crudas para su adaptación tecnológica a escala industrial.
Mejora de la resistencia de la masa a los tratamientos térmicos.
Mejora de la conservación y retrogación de la estructura a los largo de la vida útil de los productos.
Mejora de las características sensoriales del producto final.
En relación con la metodología para llevar a cabo los objetivos anteriores, la memoria especifica que se basará en la investigación de las sinergias moleculares entre distintos hidrocoloides, seguida de una evaluación de resultados de dichas interacciones tanto por criterios objetivos (mediciones) como por subjetivos ( valoraciones sensoriales). Los ensayos se llevarán a cabo a nivel de laboratorio en las instalaciones de la consultante para descartar formulaciones inviables. Con las que presenten atributos prometedores, posteriormente se pretenden realizar ensayos a nivel industrial para garantizar su viabilidad.
La consultante, en el apartado “V. Justificaciones” de la memoria del proyecto, introduce diferentes consideraciones, basadas en las definiciones y reglas normativas y científicas y en otros argumentos que permitían calificar el proyecto, según su criterio, como proyecto de I+D. De ellas, puede traerse a colación la última: “Existen las siguientes medidas que por su objetividad deberían permitir la calificación del proyecto dentro de la tipología del I+D:
La escasa cantidad de información científica publicada hasta la fecha.
El recorrido que deben avanzar este tipo de productos para alcanzar la calidad sensorial de los convencionales a los que pretenden emular.
El riesgo tecnológico asumido por la consultante porque posee la certeza de alcanzar con éxito los objetivos propuestos.
El éxito pasará, únicamente, por haber alcanzado una nueva formulación, inexistente en el mercado, y basada en sinergias desconocidas de sus componentes.”
En consecuencia, de conformidad con las manifestaciones realizadas y la información contenida en la memoria que se aporta, los gastos debidamente documentados en que incurra la consultante para realizar el proyecto descrito serían susceptibles de generar el derecho a al deducción por I+D.
En cuanto a la base de la deducción la letra b) del artículo 35.1 del TRLIS dispone que:
“b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por ciento del importe total invertido.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”
Por lo tanto, la entidad consultante podrá aplicar la deducción en el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.
2. El apartado 3 del artículo 10 del TRLIS dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A efectos contables, la entidad consultante podrá activar contablemente los gastos de I+D en los términos establecidos en las Normas de Valoración recogidas en la Quinta Parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, procediendo a su amortización contable en los términos establecidos en la misma.
No obstante el tratamiento contable indicado desde el punto de vista fiscal, el apartado 2 del artículo 11 del TRLIS establece que:
“2. Podrán amortizarse libremente:
(…)
c) Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
(…)
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de aquélla.”
De acuerdo con lo anterior, sería susceptible de aplicación el beneficio fiscal de la libertad de amortización a los elementos de inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de I+D del proyecto conforme está descrito.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 35 y 11-2