En operaciones de permuta de suelo por suelo futuro urbanizado, la entrega inicial del terreno devenga IVA (si el transmitente tiene condición de empresario) y constituye pago anticipado del devengo de la futura entrega de parcelas urbanizadas. Los consultantes adquieren condición de empresario/profesional en el momento en que realizan gastos de urbanización del terreno, con lo que ambas entregas —la inicial y la del suelo futuro— quedan sujetas al impuesto en calidad de transmisiones realizadas por empresario.
Hechos
Los consultantes son dos personas físicas no empresarios que van a adquirir un terreno no urbanizado, a otra persona física no empresaria, a cambio de la futura entrega de parcelas urbanizadas una vez concluido el proceso de urbanización de dicho terreno. Dicho proceso se llevará a cabo a través del procedimiento de compensación, por el que los consultantes deberán constituirse en junta de compensación con otros propietarios.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la futura entrega de las parcelas urbanizadas y, en su caso, devengo del impuesto.
Contestación
Primero.- De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, en las operaciones de permuta de suelo por suelo futuro, la entrega inicial del terreno supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, en su caso, cuando el transmitente sea empresario o profesional, como el devengo por la entrega del suelo futuro, considerándose la entrega del terreno inicial como pago anticipado a la entrega del terreno futuro.
A partir de dicho planteamiento, en una operación de permuta de suelo por suelo futuro, cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto:
1º En primer lugar, la entrega del suelo inicial, la cual, como acaba de precisarse, estará sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), muy en especial el referente a la condición de empresario o profesional de quien realiza la entrega, cuestión que habrá de concretarse a la luz de la definición contenida en el artículo 5 de la referida Ley 37/1992.
2º En segundo lugar, la entrega de este suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la entrega de suelo futuro (parcelas urbanizadas), cuando ésta se produzca.
Dicho pago a cuenta determina, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, el devengo anticipado del Impuesto, que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificación.
3º Por último, cuando tenga lugar finalmente la transmisión del poder de disposición sobre el suelo futuro a cambio del cual se recibió el suelo inicial, se producirá el hecho imponible entrega de bienes. Esta operación está sujeta al Impuesto pues se realiza por quien tiene la condición de empresario o profesional, es decir, los consultantes.
En el texto de la consulta se señala que los consultantes no se consideran empresarios o profesionales. A este respecto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992, según el cual se reputarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Los consultantes adquirirán la condición de empresario o profesional en el momento en que satisfagan los gastos de urbanización del terreno adquirido, pues el destino de las fincas resultantes de la reparcelación será la transmisión de las mismas, tal y como se describe en la consulta.
En la determinación del régimen tributario aplicable a estas operaciones, hay que tener en cuenta las siguientes consideraciones:
A. El devengo y la exigibilidad del Impuesto y la subordinación del pago a cuenta respecto del hecho imponible entrega de bienes.
1.- El artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece lo siguiente:
“Se considerarán:
1) «devengo del impuesto», el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
2) «exigibilidad del impuesto» el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse”.
A partir de dicho precepto, los artículos 63 y 65 precisan lo siguiente:
“Artículo 63
El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios”.
“Artículo 65
En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas”.
2.- La incorporación al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo, en relación con las operaciones interiores, a través del artículo 75 de la Ley 37/1992, precepto que dispone lo siguiente:
“Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)”.
La interpretación del artículo 75 a la luz de lo dispuesto por la Directiva 2006/112/CE sobre el mismo particular, hace concluir que cuando se realiza una entrega de bienes o una prestación de servicios, se produce el devengo del Impuesto.
Sin embargo, cuando lo que tiene lugar es un anticipo a cuenta realizado por el destinatario de una entrega o prestación gravada, no se está ante un supuesto de devengo del Impuesto en sentido estricto, sino de una “exigibilidad” a cuenta del mismo.
Con ello, se apunta sin duda a una subordinación del pago a cuenta respecto de la operación a la que corresponde, que está formada por el presupuesto de hecho definitorio del hecho imponible sujeto al Impuesto.
Dicha subordinación debe materializarse en una cuantificación del Impuesto meramente provisional o a cuenta respecto de la que verdaderamente tendrá lugar cuando se realice posteriormente el hecho imponible, que será a la fecha de devengo.
A tales efectos, el artículo 80.seis de la Ley 37/1992, dispone que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.
3.- En consecuencia, la realización del pago a cuenta se manifiesta jurídicamente a efectos del Impuesto como un supuesto de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendrá lugar en la fecha de devengo, momento temporal en el que, de forma preceptiva, los sujetos pasivos deben cuantificar el Impuesto devengado y consignarlo en su liquidación tributaria a efectos de su ingreso en el Tesoro, ello conforme al régimen tributario que definitivamente resulte en función de las características de la operación.
A partir de dichas consideraciones, y afirmada la subordinación del pago a cuenta respecto al verdadero presupuesto objetivo del hecho imponible determinante del devengo del Impuesto, la cuantificación provisional de aquél en el momento en que se exige un pago a cuenta por el sujeto pasivo a su destinatario, es, sin duda, distinta si dicho pago se formaliza en metálico o en especie.
En todo caso, dicha diferencia resulta de las reglas de cuantificación de la base imponible que se analizan en los apartados siguientes de esta contestación.
B. La base imponible del Impuesto en la cuantificación del pago a cuenta que la entrega del terreno inicial representa respecto de la entrega del terreno futuro.
1.- Las reglas para la determinación de la base imponible se contienen en el Título VII de la Directiva 2006/112/CE (artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992).
En particular, el artículo 73 de dicha Directiva establece que, “en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinación de la base imponible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestación monetaria. En tal caso, la base imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestación, con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestión.
Por el contrario, la Directiva no ha regulado de forma expresa cómo debe calcularse la base imponible en aquellas operaciones cuya contraprestación se hace efectiva en especie.
No obstante, la Ley 37/1992 sí señala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantificar las operaciones cuya contraprestación se hace efectiva total o parcialmente en especie a través de su artículo 79.uno, que señala lo siguiente: “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
La ausencia de una regulación expresa sobre este particular en la Directiva 2006/112/CE, hace necesario analizar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal de Justicia, el cual, siguiendo el principio general que establece la norma que se ha transcrito, el artículo 73 de la Directiva 2006/112, ha fijado los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos cómo debe cuantificarse la base imponible.
2.- En este sentido, el primer antecedente jurisprudencial que debe mencionarse lo constituye la sentencia de 23 de noviembre de 1988, Asunto C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, en la que Tribunal de Justicia admitió expresamente que la contraprestación por una entrega de bienes –la correspondiente a la entrega de unos tarros de crema para obsequio- fuera una prestación de servicios realizada por las anfitrionas, consistente en organizar reuniones para la venta de productos cosméticos.
En la sentencia, el Tribunal de Justicia afirma (apartado 14) que, de la forma en la que se describía la operativa de Naturally Yours Cosmetics, “existe una relación directa entre la entrega del tarro de crema a precio muy bajo y el servicio prestado por la asesora de belleza”. Continúa el apartado 17 de la misma, que señala “en el presente asunto, las partes contratantes han reducido en una cantidad determinada el precio de venta al por mayor del tarro de crema a cambio de la prestación de un servicio por parte de la asesora de belleza, que consiste en lograr que las anfitrionas organicen reuniones de venta ofreciéndoles tarros como regalo. En estas circunstancias, es posible conocer el valor en dinero que las dos partes contratantes han atribuido a este servicio; dicho valor debe ser considerado igual a la diferencia entre el precio efectivamente pagado y el precio normal de venta al por mayor”.
Finaliza la sentencia estableciendo que, en el caso sometido a la valoración del Tribunal, “la base imponible está constituida por la suma de la contraprestación monetaria y el valor del servicio prestado por el minorista (...) debe considerarse que el valor del servicio es igual a la diferencia entre el precio efectivamente pagado por dicho producto y su precio de venta al por mayor”.
De la sentencia citada, se concluye que la contraprestación por el servicio que prestaban las anfitrionas que actuaban como minoristas en la comercialización de cosméticos, estaba formado por la suma de la contraprestación monetaria abonada por aquéllas más el descuento que la firma de cosméticos realizaba a su favor. Dicha suma representaba el valor de mercado de los cosméticos.
Del contenido de esta sentencia parece que, de alguna forma, lo que se intenta valorar es el coste en que incurre el sujeto pasivo que, a cambio de una prestación de servicios, consistente en la celebración de una reunión, entrega un frasco de cosméticos a un precio anormalmente reducido. En este caso, el coste parece valorarse por el lucro cesante que asume Naturally Yours Cosmetics como consecuencia del descuento, en la medida en que dicho frasco de cosméticos ya no se podrá vender en condiciones normales, cantidad a la que ha de sumarse, en buena lógica, la parte de contraprestación dineraria que se satisface por las destinatarias del frasco.
3.- Basándose en la sentencia Naturally Yours, el Tribunal de Justicia, en la sentencia de 2 de junio de 1994, Asunto C-33/93, Empire Stores, analizó el modo de cálculo concreto de la base imponible correspondiente a la entrega pretendidamente gratuita de obsequios por parte de la empresa Empire Stores a sus clientes a cambio de que éstos rellenaran un formulario y adquirieran algún producto por catálogo de dicha empresa o, como segundo supuesto, que presentaran a un nuevo cliente que igualmente llevara a cabo alguna adquisición.
En este caso, la controversia que da lugar al litigio ante el Tribunal de Justicia trae causa de la actuación de la Administración fiscal británica, consistente en incrementar la base imponible correspondiente a la entrega de los obsequios en un 50 % a fin de convertir el precio de coste de los mismos, que había sido el valor consignado como base imponible por Empire Stores, en su valor de mercado. Parecía, a la luz de la sentencia que se citó, que la praxis de la Administración fiscal británica resultaba ajustada al Derecho comunitario.
En su razonamiento, concluye el Tribunal de Justicia que la entrega de los regalos y la entrega de los productos que habitualmente comercializa Empire Stores son transacciones distintas; considerando que la base imponible tiene un carácter subjetivo -en este punto se refiere expresamente la sentencia Naturally Yours Cosmetics- y no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes, dicho valor, para ser subjetivo, debe ser el que el destinatario de la prestación de servicios (Empire Stores) que constituye la contraprestación de la entrega de bienes (el pretendido obsequio), atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderá a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para ello. En consecuencia, concluye el Tribunal de Justicia, “cuando se trata de la entrega de un bien, este valor sólo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisición del artículo que suministra sin gasto adicional como contraprestación de los respectivos servicios”.
Aunque no se dice expresamente, en esta sentencia parece que el Tribunal de Justicia se separa del criterio sentado en la sentencia Naturally Yours Cosmetics y cuantifica la base imponible en el coste en que incurre Empire Stores para la realización del “regalo”. En la sentencia que se analiza en los apartados siguientes se matiza cómo esta magnitud, el coste en que se incurre, es la relevante a estos efectos.
4.- Como complemento de la sentencia anterior, el Tribunal de Justicia se volvió a pronunciar en el mismo sentido en la sentencia de 6 de mazo de 2001, Asunto C-380/99, Bertelsmann AG.
En dicho litigio se analizaba si la base imponible de la entrega de un “obsequio” que Bertelsmann entregaba a sus clientes cuando le presentaban a nuevos miembros había de incluir los gastos de envío de tales “obsequios”, que eran satisfechos por dicha entidad. El Tribunal de Justicia, abundando en los mismos razonamientos ya analizados en relación con la sentencia Empire Stores, señala lo siguiente:
“24. Debe señalarse que, por aplicación de este principio, enunciado en la sentencia Empire Stores, antes citada, forman parte del valor de la prestación de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtención de la prestación de que se trate, incluidos los gastos de las prestaciones accesorias relacionadas con la entrega de los bienes. De ello se deduce que, en el asunto principal y puesto que el beneficiario no sólo abonó el precio de compra de los obsequios, sino también los gastos de envío para su entrega, estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entrega”.
Por consiguiente, a las conclusiones enunciadas tras el análisis de la sentencia Empire Stores, habría de añadirse que la fijación de la contraprestación no monetaria ha de comprender el total de gastos derivados de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestación es no dineraria, hecho que no hace sino homogeneizar plenamente la cuantificación de la base imponible, cualquiera que sea la forma en que ésta se configure, en dinero o en especie, y que apunta al coste del bien o servicio para valorar los casos en los que su contraprestación es no monetaria.
5.- Un elemento importante que hay que tener en cuenta, y que no es analizado por el Tribunal de Justicia, es la posible depreciación o apreciación que el bien que constituye la contraprestación puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisición hasta su entrega a cambio de una contraprestación no dineraria.
Si se configura la base imponible como daño emergente en un sentido estricto, parece que ésta habría de ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate la magnitud relevante a estos efectos, con independencia del hecho de que dicho coste sea tal que se haya sufrido tiempo antes de la entrega de bienes o prestación de servicios que se pretende valorar.
Por el contrario, para el caso de que la magnitud que se pretende cuantificar sea la valoración que quien realiza la operación hace de la misma, entonces quizá una referencia al coste de reposición del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia, teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operación habrá de reponer las existencias de las que se priva.
Interesa destacar que en ninguna de las dos sentencias que se han valorado en los apartados anteriores se analizan situaciones en las que pudiera haber desfases entre los precios de adquisición de los bienes entregados y su valor efectivo en el momento de la entrega, ya que se trataba de bienes con un alto grado de rotación.
No obstante, la Directiva 2006/112/CE, en sus artículos 72, apartado 1), 74 y 76, precisa que, para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, “evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen”.
Ha de señalarse, adicionalmente, que esta vinculación a las reglas de determinación de la base imponible contenidas en los artículos 72, 74 y 76 ya se señaló por la Abogada General en las conclusiones presentadas para el Asunto Consulta-380/99 con fecha 6 de marzo de 2001 (apartado 42).
Plenamente alineado con dicho criterio, el segundo párrafo del artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), establece que la “fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”.
Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del terreno inicial tiene lugar en el momento de la transmisión de su poder de disposición, en el supuesto de que resulte sujeto y no exento y que no es el caso de la consulta, debe concluirse que la base imponible de esta entrega estará constituida por el coste de dicho terreno evaluado en ese momento, que es cuando deben tomarse en consideración las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria.
6.- En síntesis, tres son los elementos esenciales que se debe tener en cuenta para la cuantificación de una contraprestación no monetaria desde el punto de vista del Tribunal de Justicia, criterios que deben determinar la aplicación del artículo 79.uno de la Ley 37/1992:
1º. Ante todo, el criterio de cuantificación ha de partir de la consideración subjetiva de la contraprestación.
2º. Dicha subjetividad la atribuye el Tribunal de Justicia al sujeto pasivo que entrega el bien o presta el servicio cuya contraprestación se realiza en especie.
3º. Resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquiridos a terceros, identificar la cantidad que subjetivamente está dispuesto a desembolsar quien realiza la operación con contraprestación no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectúa la misma. Dicho precio de coste deberá evaluarse en el momento de devengo, sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta, esta evaluación se lleve a cabo de forma provisional.
7.- A partir de todo ello, la doctrina de este Centro Directivo en relación con a las operaciones de permuta como la descrita en el escrito de consulta es la siguiente.
Desde el punto de vista de la exigibilidad y del devengo del Impuesto, la primera operación relevante es la entrega del terreno inicial como forma de pago de la contraprestación. Esta entrega, caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto, debe evaluarse conforme al coste de dicho terreno inicial en el momento de su entrega.
A la par, la referida entrega del suelo inicial constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artículo 75.dos de la Ley 37/1992 (y su concordante artículo 65 de la Directiva 2006/112/CE), que debe interpretarse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravará la entrega del terreno futuro.
Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia, en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la operación a la que se refiere, esto es, a la entrega del terreno futuro, la base imponible del pago a cuenta estará constituida por la cantidad que quien lo recibe (los consultantes) estaría dispuesto a desembolsar por el mismo y que, en última instancia (sentencia Empire Stores) ha de estar formado por el precio de adquisición del bien que va a entregar a cambio (terreno futuro ya urbanizado) computando el total de gastos en que incurra para ello (sentencia Bertelsmann).
Surgiría la duda, en este contexto, de la procedencia del cómputo del margen comercial; en este sentido, debe recordarse que en la sentencia Naturally Yours, el Tribunal no hizo mención expresa a este punto y admitió como base imponible el valor de catalogo de los tarros de crema entregados en contraprestación de los servicios prestados por las anfitrionas. En la sentencia Empire Stores el Tribunal de Justicia hizo una aproximación mucho más prudente, apuntando hacia el coste de los bienes entregados, con un concepto amplio de coste, pero sin inclusión del margen comercial.
En cualquier caso, dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que se entrega el terreno futuro, ya urbanizado. Por tanto, y necesariamente, el coste que hay que computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendrán las parcelas que se van a entregar en el futuro, una vez éstas hayan sido urbanizadas.
Esta es la conclusión a la que conduce la jurisprudencia del Tribunal; en efecto, la equivalencia con la contraprestación monetaria se consigue utilizando como aproximación al precio de adquisición o, en este caso, el coste de producción total del bien que se entrega. Dicha magnitud no es conocida sino a la finalización de las obras de urbanización, que es, por otra parte, el momento en que tiene lugar el devengo de la entrega; por tanto, el pago a cuenta ha de valorarse provisionalmente en el momento en que se recibe el terreno inicial no urbanizado, reflejándose como mera exigibilidad a cuenta de la entrega futura de las parcelas ya urbanizadas.
El devengo de la entrega de las parcelas urbanizadas supone la realización del hecho imponible “entrega de bienes” y se producirá en el futuro, cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de las mismas, una vez concluida la urbanización, y su destinatario adquiera las facultades inherentes a la propiedad.
Cuando se recibió el terreno inicial, no urbanizado, se realizó una estimación provisional de la base imponible de la entrega futura de las parcelas urbanizadas al efecto de calcular el pago a cuenta (artículo 80.seis de la Ley 37/1992).
Finalizadas las obras de urbanización, los consultantes conocen con exactitud el coste de la misma, por lo que deben establecer definitivamente el importe del Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificación provisional que, por mandato del artículo 75.dos de la Ley 37/1992, hubo de realizar cuando recibieron el terreno inicial.
Este planteamiento es el único que, asegura la virtualidad de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ya referida, ya que permite calcular el Impuesto devengado en el coste de las parcelas urbanizadas dando cumplimiento a la regla de cálculo de la base imponible en operaciones con contraprestación no monetaria y es, a la par, el que permite concretar la aplicación del artículo 79.uno de la Ley 37/1992.
C. Conclusiones.
De lo expuesto hasta este punto, puede concluirse lo siguiente:
1º. El devengo del Impuesto tiene lugar cuando se realizan los diferentes presupuestos de hecho imponible contenidos en la Directiva 2006/112/CE, preceptos que encuentran su correlato en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
2º. La realización de pagos a cuenta, monetarios o en especie, antes de la realización del hecho imponible, determinan la exigibilidad a cuenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, quedando subordinados y vinculados al mismo en todos sus elementos.
3º. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, conduce a que la base imponible en operaciones gravadas cuya contraprestación se haga efectiva en especie, debe estar constituida por la cantidad que quien realiza dicha transacción estaría dispuesto a desembolsar a cambio de lo que recibe. Dicha magnitud está constituida, en última instancia, por el precio de adquisición del bien que se entrega a cambio de la contraprestación no monetaria.
4º. El referido criterio jurisprudencial, cuando lo que se entrega no ha sido adquirido a terceros, debe relacionarse con su coste de producción, evaluado en el momento en que tenga lugar el devengo del Impuesto o, en el caso de un pago a cuenta y provisionalmente, cuando éste tiene lugar.
5º. En una permuta de suelo no urbanizado a cambio de suelo futuro ya urbanizado, el pago a cuenta que la entrega del suelo no urbanizado representa frente a dicha entrega futura de suelo urbanizado, debe valorarse provisionalmente en el coste de las parcelas urbanizadas en el momento en que se recibe el suelo, esto es, la suma de los costes de urbanización satisfechos. En este momento, el sujeto pasivo no puede conocer el coste de urbanización con exactitud, por lo que debe procederse a realizar una cuantificación provisional de la base imponible.
6º. En el momento de la entrega de las parcelas urbanizadas, los consultantes conocen el coste de las mismas, por lo que en ese momento deben proceder a cuantificar definitivamente el Impuesto, dando cumplimiento a la jurisprudencia comunitaria, y rectificando al alza o a la baja el valor inicialmente estimado.
Si no realizara dicha rectificación, la base imponible no coincidiría con el coste de producción de las parcelas urbanizadas, por lo que habría una contravención de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular.
Segundo.- La aplicación concreta de los criterios anteriormente expuestos al caso particular que se plantea en la consulta supone lo siguiente:
1.- La entrega de terreno inicial, no urbanizado, por un sujeto que no tiene la consideración de empresario o profesional es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que este tributo no deberá repercutirse.
Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, se tratará de una operación sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- La entrega de terreno inicial, no urbanizado, tiene la consideración de pago a cuenta de la futura entrega de las parcelas ya urbanizadas. Esto implica que los consultantes deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la realización de este pago.
Para configurar la base imponible de esta operación se requiere una valoración provisional de las parcelas urbanizadas. Esta valoración estará configurada por la totalidad de los costes de urbanización que se estime han de ser satisfechos.
Una vez concluida la urbanización, cuando se produzca la entrega de las parcelas urbanizadas se realizará el hecho imponible “entrega de bienes”. En este momento los consultantes deberán rectificar la base imponible como corresponda, ajustándola en función de los costes de urbanización sufragados.
Tercero.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno-d), 75, 79-Uno, 80-Seis