La pérdida del requisito de residencia habitual continuada de tres años no determina automáticamente la devolución de deducciones practicadas. El artículo 54 RIRPF contempla excepciones que mantienen la condición de vivienda habitual pese al incumplimiento del plazo: fallecimiento del contribuyente (automático) u otras circunstancias que necesariamente exijan cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u otras análogas justificadas). La procedencia de mantener las deducciones depende de que concurra alguna de estas excepciones debidamente acreditada en los hechos del consultante.
Hechos
La consultante, empleada de una entidad bancaria, fue objeto, en el año 2008, de un cambio no voluntario de su lugar habitual de trabajo, desde una sucursal ubicada en Palma de Mallorca a otra en un municipio distinto, distante por carretera aproximadamente unos 20 Km del primero. El 14-5-2008 procedió a la venta de su vivienda de Palma de Mallorca, que había adquirido el 23-12-2005, y por la que había practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios 2005, 2006 y 2007.
Cuestión planteada
Si los hechos descritos pueden considerarse como circunstancia que excepciona la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por la vivienda de Palma de Mallorca puesto que no ha residido en ella tres años continuados, o, por el contrario, tendría que proceder a la devolución de las deducciones realizadas.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece su configuración estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que, al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente; no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa-efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
El traslado laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquéllas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que dicho cambio laboral implique en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las diversas localidades implicadas en dicho cambio, así como la complejidad que la nueva situación conlleva, no siendo un hecho suficiente por sí mismo, para ser considerado circunstancia necesaria, el traslado laboral sino debiendo concurrir con algún otro que exija el cambio de domicilio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De esta forma, si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En caso contrario, de no alcanzar la condición de habitual, conllevaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos junto con los intereses de demora correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1, 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 59.