La donación de un solar no genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF si concurren simultáneamente: (i) que el elemento sea transmitido dentro del ámbito subjetivo del art. 20.6 LISDy (cónyuge, descendientes, adoptados); (ii) que el donante cumpla condiciones de edad o incapacidad; (iii) que el donatario mantenga el bien durante diez años sin realizar disposiciones que causen minoración sustancial del valor. La exención opera independientemente de que el solar estuviera o no afecto a actividad económica previa, pero resulta condicionada a la permanencia del donatario como titular y a que se aplique la correspondiente reducción del 95% en ISD.
Hechos
La consultante ha donado en el ejercicio 2009 a sus dos hijos la mitad indivisa de una nave industrial en la que a través de una comunidad de bienes, constituida por la donante (50 por 100) y ambos donatarios (25 por 100 cada uno), se desarrolla una actividad económica de reparación de maquinaria agrícola y fabricación de estructuras metálicas, entre otras, así como su participación en la citada comunidad de bienes.
La nave industrial había sido construida por el esposo de la consultante en el año 1991 en un solar rústico adquirido por ambos cónyuges, para su sociedad conyugal, en el año 1974, en la que el esposo ejerció la actividad hasta su fallecimiento en el año 1997.
Instituidos herederos sus dos hijos, constituyeron junto con su madre una comunidad de bienes, que continúa con el ejercicio de la actividad.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la donación, y si el solar podría considerarse no afecto a la actividad económica a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.
Contestación
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece lo siguiente:
“En los casos de transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinaría liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones “mortis causa” a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.”
Por su parte, en cuanto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, condición necesaria pero no suficiente para la reducción, el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), la establece en los términos siguientes:
“Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior”.
Por lo tanto, para la aplicación de la exención sería necesario que la actividad haya sido ejercida de forma “habitual, personal y directa” por la consultante, constituyendo, además, su principal fuente de renta, o lo que es lo mismo, que “…al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate…”, conforme señala el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre).
Partiendo de la hipótesis de que se cumpla en el caso consultado la exigencia del artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, procedería la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, y en consecuencia, resultaría de aplicación en ese supuesto el citado artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Bajo la hipótesis anterior de que la consultante es titular de la actividad económica desarrollada en la nave industrial junto con sus hijos, la nave donada tendría la consideración de elemento patrimonial afecto, no pudiendo distinguirse a esos efectos en el presente caso entre el solar y la construcción, ya que ambos elementos constituyen conjuntamente la nave donada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 21/1987, art. 20.6; Ley 35/2006, art. 33 y DT 9