El derecho a acreditar la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 TRLIS nace en el momento del pago efectivo del impuesto en el estado extranjero, independientemente de que dicha liquidación se encuentre recurrida o pendiente de devolución en el extranjero. La acreditación puede ejercitarse en cualquiera de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades dentro del período de 10 años inmediatos y sucesivos a aquel en que nace el derecho, conforme al artículo 31.6 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante desarrolla una actividad de procesamiento de transacciones y provisión de soluciones tecnológicas avanzadas para el sector mundial del viaje y turismo, actuando como una red internacional para la distribución de productos y servicios de viaje ofreciendo funcionalidades de búsqueda en tiempo real, tarificación, reserva y emisión de billetes a sus clientes a través del área de negocio de distribución, ofreciendo a los proveedores de viajes (fundamentalmente aerolíneas) un amplio abanico de soluciones tecnológicas que automatizan determinados procesos de negocio y operaciones estratégicas, como las ventas y reservas, la gestión de inventario y otros procesos operativos, a través del área de negocios de soluciones de tecnología de la información.
Dentro del área de negocio de distribución, la entidad consultante pone a disposición de los proveedores de viaje su sistema informatizado de reservas, que permite distribuir sus vuelos a todas aquellas agencias de viaje que accedan a su sistema, a través de su red de distribución (distribuidores locales, pertenecientes o no al mismo grupo de sociedades de la entidad consultante).
La entidad ha obtenido rentas en la India que han sido integradas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español, y por las que se han satisfecho efectivamente impuestos en la India desde el ejercicio 2005.
Sin embargo, la entidad consultante ha recurrido las liquidaciones tributarias practicadas por la Administración india ante los tribunales de dicho país, por considerar que no resultan procedentes y, en consecuencia, ha solicitado la devolución de los impuestos pagados por dicha Administración. Las cuestiones objeto de litigio son:
- Las autoridades indias han considerado que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente en la India como consecuencia de los equipos ubicados y utilizados por las agencias de viaje indias para la realización de reservas, así como por las actividades llevadas a cabo en aquel país por el distribuidor local (que no pertenece al grupo de la sociedad consultante), al que consideran como un agente independiente.
- Alternativamente, las autoridades indias han considerado que las rentas obtenidas por la entidad consultante de las aerolíneas (tanto de las indias como de cualquier otra aerolínea internacional), en relación con las reservas realizadas por las agencias de viaje indias, deben tributar en dicho país por tener la calificación de cánones originados en su territorio al estar relacionados con la cesión de uso de sistemas informáticos.
En concreto, los impuestos satisfechos en la India son:
- Los clientes de la entidad consultante, es decir las aerolíneas locales e internacionales, siguiendo instrucciones de la Administración tributaria india, han practicado retenciones sobre los pagos efectuados a la entidad consultante, a cuenta del impuesto indio sobre los beneficios, aplicando el tipo de retención determinado según la normativa interna india, que han sido ingresadas en la Hacienda india. En estos casos, la entidad consultante está presentando liquidaciones en la India por su impuesto indio sobre beneficios, como no residente sin establecimiento permanente y con cuota cero, solicitando a la Administración india la devolución de las retenciones. Dicha devolución es rechazada, y se inicia el litigio correspondiente.
- Adicionalmente, la Administración india ha emitido liquidaciones sobre el impuesto sobre beneficios que correspondería al supuesto establecimiento permanente de la entidad consultante, con carácter recurrente y que han sido recurridas por la misma. En algunos casos puntuales, para obtener la suspensión del 100% de la liquidación, ha resultado necesario ingresar en la Hacienda india, a modo de depósito, un determinado porcentaje del importe de las liquidaciones. También en estos casos, la entidad consultante, al recurrir las liquidaciones, solicita la devolución del importe ingresado.
Por esta razón, y siguiendo un criterio de prudencia, la entidad consultante no ha acreditado aún, en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades español, la deducción por doble imposición internacional por los impuestos pagados en India. Los mencionados recursos se encuentran pendientes de resolución judicial en distintas instancias, sin que exista hasta la fecha resolución judicial firme.
Cuestión planteada
1. Si el derecho a acreditar la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades nace en el momento del pago efectivo del impuesto en el otro estado, con independencia de que la liquidación de dicho impuesto se encuentre recurrida en el extranjero y se haya solicitado la devolución del mismo.
2. Si la acreditación de la deducción se puede efectuar en cualquiera de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los 10 ejercicios siguientes a aquel en el que nace el derecho a la deducción.
Contestación
El artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, en su redacción original, en vigor a partir del 12 de marzo de 2004, establecía que:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
Posteriormente, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, añadió dos apartados (4 y 5) a la redacción anterior, pasando a estar numerado el antiguo apartado 4, con el número 6. Si bien, esta modificación no afecta a la contestación a esta consulta.
Conforme a lo previsto en el artículo 31 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante haya integrado en su base imponible la renta obtenida en el extranjero y que dicha renta haya sido gravada por un impuesto satisfecho en el extranjero, la entidad consultante podrá deducir la menor de dos cantidades, el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, o el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
A estos efectos, para considerar que un impuesto es de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, es necesario atender a su naturaleza, a la luz de lo dispuesto en el artículo 1 del TRLIS, es decir, debe ser un “tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley”.
Adicionalmente, el artículo 31 del TRLIS exige, en los casos en los que sea de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, que la deducción no exceda del impuesto (en el presente caso indio) que correspondería satisfacer según convenio. Puesto que la consultante ha obtenido rentas procedentes de la República de la India, será de aplicación el Convenio entre España y la República de la India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y protocolo, firmado en Nueva Delhi el 8 de febrero de 1993 (BOE de 7 de febrero de 1995). Así, sólo se puede suscitar doble imposición internacional en el caso de que la renta obtenida por la entidad consultante pudiera, según Convenio, ser sometida a imposición en ambos estados, tanto en España como en la República de la India, siendo España, como estado de residencia de la entidad consultante, el estado que deberá eliminar la doble imposición de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del Convenio Hispano-Indio y el artículo 31 del TRLIS.
No obstante, no se puede considerar que se haya satisfecho en el extranjero un importe efectivo por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, hasta que las liquidaciones recurridas sean confirmadas mediante sentencia judicial firme. Por tanto, la entidad consultante se deberá deducir el impuesto satisfecho en el extranjero (India), en el período impositivo correspondiente al ejercicio en el que las cantidades satisfechas adquieran firmeza, siempre que se cumplan el resto de condiciones y requisitos establecidos en el artículo 31 del TRLIS. En el supuesto de que en dicho período impositivo (en el que adquiera firmeza la sentencia judicial que confirme las liquidaciones indias) la entidad consultante no se pudiera aplicar la mencionada deducción por insuficiencia de cuota íntegra, podrá aplicarse la misma en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 31