Las cantidades percibidas no están sujetas al IVA cuando, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación de entregas o prestaciones de servicios. La aplicación de esta exención requiere que el acreedor de la indemnización no proporcione al pagador bienes o servicios identificables susceptibles de consumo en el sentido de la Sexta Directiva, conforme a la jurisprudencia comunitaria (sentencias Mohr y Landboden). Cada supuesto debe analizarse individualmente para determinar si existe realmente una prestación de servicios subyacente que genere sujeción al impuesto.
Hechos
La sociedad consultante arrendó una estación de servicio de su propiedad por un período de tres años.
El contrato de arrendamiento expiró el 21-02-2004, continuando la arrendataria ocupando la estación de servicio bajo la pretensión de que el arrendamiento estaba prorrogado.
Con fecha 16-02-2005, el Juzgado de Primera Instancia dictó sentencia en juicio declarativo ordinario, declarando extinguido el arrendamiento el 21-02-2004 y condenando a la demandada al desalojo de la estación y al pago de una indemnización por daños y perjuicios. Durante el ejercicio 2005, la consultante cobró una cuantía en concepto de indemnización.
Sin embargo, el condenado al pago de la indemnización apeló en tiempo y forma, por lo que, en la actualidad, la sentencia de primera instancia no ha adquirido firmeza.
Cuestión planteada
Se plantea si las cantidades percibidas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como cuál debe ser el tratamiento de las mismas a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.
En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
2.- De acuerdo con la información disponible, la cantidad controvertida se corresponde con la compensación pagada a la consultante por la arrendataria de una estación de servicio de su propiedad como consecuencia de un contrato de arrendamiento cuya duración en el tiempo ha motivado un procedimiento judicial.
En estos términos, dicha cantidad constituye la contraprestación por la continuación de la arrendataria en la ocupación de la estación de servicio, siendo esta ocupación constitutiva de un acto de consumo gravable conforme a la citada jurisprudencia.
En consecuencia, el abono de la referida cantidad ordenada por el juzgado no tiene la consideración de indemnización en los términos del artículo 78.tres.1º de la Ley 37/1992, sino de contraprestación de una operación sujeta al Impuesto constituida por un servicio de arrendamiento sujeto y no exento del mismo.
Impuesto sobre Sociedades
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo) establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Antes de entrar a analizar los efectos fiscales es necesario hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 526 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en adelante L.E.C., en virtud del cual: “quien haya obtenido un pronunciamiento a su favor en sentencia de condena dictada en primera instancia podrá, sin simultánea prestación de caución, pedir y obtener su ejecución provisional conforme a lo previsto en los artículos siguientes”.
Con ocasión de la ejecución provisional, siguiendo lo dispuesto en la L.E.C. el ejecutado deberá poner a disposición del Juzgado, para su entrega al ejecutante, la cantidad a la que hubiere sido condenado, más los intereses correspondientes y las costas que se hubieren producido hasta ese momento.
Dichas cantidades, sin embargo, no son percibidas por el ejecutante, en este caso el consultante, de manera definitiva o con pleno derecho, puesto que conforme a lo establecido en el artículo 533 de la L.E.C.: “si el pronunciamiento provisionalmente ejecutado fuere de condena al pago de dinero y se revocara totalmente, se sobreseerá la ejecución provisional y el ejecutante deberá devolver la cantidad que, en su caso, hubiere percibido, reintegrar al ejecutado las costas de la ejecución provisional que éste hubiere satisfecho y resarcirle de los daños y perjuicios que dicha ejecución le hubiere ocasionado.”
Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS, establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)".
En definitiva, teniendo en cuenta que la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia no ha adquirido firmeza, tras haber sido recurrida en tiempo y forma, el devengo de la indemnización fijada en primera instancia y cobrada por la consultante en el ejercicio 2005, no se producirá en tanto la sentencia no adquiera firmeza, puesto que sólo en aquel momento dejará de ser una expectativa de derecho y se tendrá certeza jurídica del derecho al cobro del correspondiente ingreso extraordinario.
Será en aquel ejercicio en que adquiera firmeza la sentencia dictada en primera instancia, en el que la indemnización percibida deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Sin perjuicio de lo anterior, siguiendo lo dispuesto en el artículo 19, apartado 3, párrafo segundo del TRLIS:
“Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de (…) ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal (…) se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3