La condición de establecido en territorio español a efectos del IVA requiere que el sujeto pasivo disponga de sede de actividad económica, domicilio fiscal o establecimiento permanente que intervenga en la realización de entregas o prestaciones. El establecimiento permanente interviene cuando ordena sus factores de producción materiales y humanos (o uno de ellos) con finalidad de ejecutar cada operación. La intervención es requisito esencial: la mera disponibilidad de infraestructura sin ordenación de factores de producción dirigida a la concreción de cada operación no genera la condición de establecido ni las obligaciones formales derivadas.
Hechos
La consultante es una entidad belga que utiliza las instalaciones en territorio español de una entidad de su mismo grupo establecida en España con el fin de depositar en las mismas materias primas de su propiedad que son transformadas en producto final por la entidad establecida en España para ulteriormente almacenar dichos productos finales y venderlos a clientes españoles o de países terceros.
Para la realización de dichas operaciones la entidad belga no dispone de ninguna persona en España que actúe por cuenta de la misma y ostente y ejerza habitualmente en el territorio español poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de dicha entidad. Asimismo, tampoco existe contrato de arrendamiento sobre el referido almacén.
En ocasiones algún producto final se remite desde el almacén de la entidad española a los almacenes de un tercero (que factura el correspondiente importe por el servicio de almacenamiento) con carácter previo a la distribución de los mismos a clientes finales residentes en España. Únicamente en la comercialización de estos productos interviene el director comercial de la entidad residente en España.
En otros casos, la entidad belga vende directamente desde Bélgica a España productos terminados. En la comercialización de estos productos interviene igualmente el director comercial de la entidad establecida en España, quien pone en contacto a las partes y muestra el producto al cliente.
Cuestión planteada
Existencia de establecimiento permanente. Intervención del establecimiento. Sujeto pasivo. Obligaciones formales.
Contestación
1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
3.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
4.- De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, el simple hecho de que la empresa belga coloque los productos finales resultantes de la transformación de materias primas de su propiedad en los almacenes de la misma entidad que ha efectuado, mediante contraprestación, esa transformación, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Para ello, se requeriría que la empresa belga dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén.
Si bien no existe un contrato expreso de arrendamiento sobre el referido almacén, parece deducirse del escrito de consulta que el servicio de almacenamiento se encuentra incluido dentro del propio contrato suscrito entre las partes de transformación de las materias primas de la entidad consultante y posterior almacenamiento de los productos resultantes.
Por tanto, no se considerará la existencia de un establecimiento permanente cuando, como parece ocurrir en el presente caso, la entidad consultante se limite a recibir un servicio de depósito de bienes por parte de la entidad del grupo residente en el territorio de aplicación del Impuesto, titular de la explotación de almacén.
Lo mismo debe concluirse con respecto a los almacenes de terceros que la entidad consultante utiliza con carácter previo a la distribución en España de determinados productos y por cuya utilización debe satisfacer el importe correspondiente a los servicios de almacenamiento recibidos.
Por tanto, en los supuestos señalados, al no contar la entidad consultante con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, no se considerará establecida dicha entidad en el citado territorio, de tal forma que el sujeto pasivo del Impuesto por la entregas de bienes que se efectúen será el empresario o profesional destinatario de la operación cuando se encuentre establecido en dicho territorio (artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992).
5.- Por otro lado, se debe analizar si el intermediario (director comercial de la entidad del grupo residente en España) puede ser considerado establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
La consideración dada en el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo como establecimientos permanentes de este último, debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008. Señala este Tribunal en dicha resolución, en extracto, lo siguiente:
“(…)
No obstante, y con carácter previo deberemos examinar lo que sobre las agencias o representaciones ha señalado el TJCE para considerarlos como establecimientos permanentes del sujeto al que representan, puesto que es a esta doctrina a la que debemos acudir en primer lugar. Quede claro que el problema se plantea porque estamos generalmente ante personas distintas, puesto que en el caso de encontrarnos ante una sucursal, oficina, etc, la cuestión se centraría desde una óptica diferente, al englobarse en otros supuestos específicos del listado recogido por la norma interna. Ello, unido a que en ocasiones entre ambas personas existen lazos de vinculación, lleva consigo que la singularidad de esta realidad haga más compleja la solución del problema.
En este sentido, la sentencia de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, Aro Lease BV, tras exponer la delimitación del concepto de establecimiento permanente que ya hemos apuntado, concluye que "los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con (...) no pueden considerarse como medios humanos permanentes, en el sentido de la jurisprudencia antes citado"; esto es, para que un intermediario sea considerado establecimiento permanente debe exigirse un plus a la actuación consistente en poner en contacto a dos partes y sus labores anexas a la misma (proveedor o prestador de un lado y cliente final destinatario del bien o del servicio por otro), debe existir un grado suficiente de dependencia que permita considerarlo como establecimiento permanente, cobrando ahora extraordinaria importancia las notas caracterizadoras de la consistencia mínima exigida por la norma comunitaria y también por nuestra norma interna, en el sentido no sólo de grado suficiente de permanencia y estructura apta desde el punto de vista del equipo humano y técnico, sino también y sobre todo de autonomía para la realización de las operaciones económicas, bien sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, configurándose así como agentes o representantes dependientes, bien sean personas físicas o jurídicas.
Este elemento de autonomía ha sido puesto de manifiesto por la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS, como uno de los esenciales para configurar el concepto de que tratamos precisamente ante un supuesto en el que la delimitación de si estábamos o no ante un establecimiento permanente venía también condicionada por el hecho de estar ante dos personas jurídicas con lazos de fuerte vinculación (una sociedad pertenecía a otra). Para el TJCE, en la sentencia que citamos, se exige en primer lugar que la filial esté autorizada a contratar en nombre de la matriz, esto es a concluir los contratos (indica así expresamente que "es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para ... en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última", apartado 25). La realización de los mismos constituía pues el objeto de la vida social de la filial y es aquí donde entra en juego la nota delimitadora de la autonomía, pues la ausencia de esta autonomía para realizar los actos de la actividad desarrollada (en ese caso se trataba de contratos relativos a la realización de viajes) era lo que caracterizaba a la filial como establecimiento permanente de la matriz, esto es concluía los contratos pero no tenía autonomía para fijar las condiciones. En definitiva, se exigía un plus al concepto de intermediario independiente que anteriormente hemos expuesto, no basta con poner en contacto a las partes, o en realizar meros trabajos auxiliares o preparatorios como pueden ser la captación de clientes, la exposición de los productos, u otras análogas, es preciso que el representante, la agencia, sean dependientes del empresario no establecido, concluyan el contrato en cuanto están autorizadas por el sujeto pasivo no residente y lo hagan bajo un régimen de dependencia que impida tomar decisiones autónomas.
A esta idea responden también las sentencias de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95 y de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, en cuanto fijan un concepto de establecimiento permanente en sentido negativo, al señalar que no lo posee quien no dispone ni de personal propio ni de una estructura con grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión, estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las operaciones sujetas al impuesto.
En definitiva, la autonomía del sujeto establecido respecto del empresario no establecido impedirá la calificación del primero como establecimiento permanente; mientras que la dependencia de la actividad del primero respecto del segundo puede llevar a la consideración contraria, en cuanto agente o representante dependiente; pero siempre en el supuesto considerado que el sujeto establecido lleva a cabo la actividad económica, las operaciones gravadas, esto es, las entregas de bienes o prestaciones de servicio, concluyendo para ello los contratos con los destinatarios porque está autorizado para ello por el empresario no establecido, ya que en otro caso nos encontraremos ante operaciones independientes realizadas por representantes intermediarios que tienen por objeto poner en contacto a los clientes interesados, y las tareas anexas a estas relaciones, sin que por ello puedan calificarse como de establecimiento permanente.
En el sentido expuesto, nuestra norma interna, el artículo 69.cinco.a) in fine de la Ley del IVA, se ajusta a la Directiva comunitaria y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes o representantes como establecimientos permanentes de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta de ese sujeto pasivo.
(…)
Ahora bien, como se ha indicado anteriormente la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, lo que unido al principio de neutralidad, derivado del de igualdad de trato como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del TJCE (entre otras, sentencias de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P., y de 10 de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer), lleva consigo que no pueda tratarse de forma diferente a sujetos pasivos que realicen la misma actividad económica. En el supuesto específico de establecimiento permanente que estamos examinando supondrá que aquel agente o representante que, sin llegar a la firma material del contrato esté facultado para negociar todos los elementos y detalles del mismo, obligando a la empresa no establecida, deberá considerarse asimismo como establecimiento permanente, lo que se induce también de la jurisprudencia citada anteriormente del TJCE, cuando, si bien a sensu contrario, delimita el concepto de establecimiento permanente al señalar que no existe cuando no se tiene una estructura con un grado suficiente de permanencia, "que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia" (sentencia de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, apartado 26), nota de autonomía que es reiterada por el resto de jurisprudencia citada, como se ha expuesto. También la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, es del mismo tenor en cuanto que, analizando las condiciones materiales en las que el representante prestaba los servicios, estima que presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente.
(…)
Concluimos, por tanto, considerando que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así lo llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.
(…)”.
Según se indica en el escrito de consulta, el director comercial de la entidad del grupo establecida en el territorio de aplicación del Impuesto se encarga de poner en contacto a las partes y de mostrar los productos de la entidad consultante a los clientes finales, si bien no goza de poderes que le faculten para concluir contratos en España en nombre de la entidad consultante.
La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central al supuesto objeto de consulta determina que, aun cuando el representante de la entidad consultante no sea quien firme materialmente el contrato mercantil, si éste se encuentra facultado para negociar, y así lo lleva a cabo, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida, entonces habrá que concluir que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
Dada la escasa información suministrada este Centro Directivo no se puede pronunciar de manera más concreta. Si el director comercial se limita a poner en contacto a las partes, careciendo de cualquier facultad de negociación, como parece desprenderse del escrito de consulta, el sujeto pasivo del Impuesto en las entregas de bienes que se efectúen con su intervención será el empresario o profesional destinatario de la operación cuando se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992).
No obstante, en el supuesto de que el director comercial se encontrara facultado para negociar todos los elementos y detalles del contrato, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del mismo en los términos previamente señalados, habría que entender que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, considerándose, por tanto, establecida en tal territorio cuando dicho establecimiento intervenga en la realización de las correspondientes entregas de bienes o prestaciones de servicios, como así preceptúa el artículo 84. Dos de la Ley del Impuesto.
En estas circunstancias cabría concluir que en tales entregas de bienes objeto de consulta, al ser realizadas por una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y tener como destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en el mismo, el sujeto pasivo sería el establecimiento permanente de la consultante por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992, debiéndose repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. Tratándose de destinatarios con la condición de empresarios o profesionales establecidos en Portugal, el establecimiento permanente estaría efectuando una entrega intracomunitaria de bienes, exenta del Impuesto cuando se reúnan los requisitos del artículo 25 de la Ley 37/1992.
6.- Se consulta, asimismo, dónde se entenderían realizados los servicios prestados por la entidad del grupo establecida en España a la entidad consultante cuando éstos estén relacionados con las ventas que esta última realice en España a través de un establecimiento permanente.
A efectos de determinar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos servicios, deben tenerse en cuenta las reglas establecidas desde el 1 de enero de 2010 por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.
Estos criterios se han incorporado a la Ley 37/1992 por medio de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2), con efectos desde el día 1 de enero de 2010.
El artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece las reglas generales, disponiendo lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)” .
Por tanto, cuando los referidos servicios tuvieran por destinatario a un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios se entenderán efectuados en dicho territorio estando, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En el caso de que el destinatario de los servicios no fuera dicho establecimiento permanente sino la propia entidad consultante, con sede en Bélgica, tales servicios no se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto estando, por tanto, no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- La entidad consultante también se cuestiona sobre el NIF-IVA que debe hacerse constar en las facturas correspondientes a cada una de sus operaciones de venta según se considere que ésta cuenta o no con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“(…)
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
(…)”.
El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), establece el contenido que debe incluir toda factura para que sea válida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado 1 del mencionado artículo:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidos los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, los sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que necesiten disponer de un NIF-IVA español por realizar operaciones en las que resulten ser sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán solicitar el mismo a la Administración tributaria y deberán hacerlo constar en las facturas de todas aquellas operaciones que lleven a cabo con dicha condición, puesto que tal referencia resulta relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las operaciones documentadas en las facturas.
Asimismo, en las facturas correspondientes a operaciones que, en su caso, efectúe la entidad consultante a través de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto que resulte sujeto pasivo del mismo deberá hacerse constar el número de identificación fiscal atribuido por la Administración española a dicho establecimiento permanente.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta, al respecto, lo establecido por el apartado 3 del artículo 11 Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo 3 según el cual “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente”.
Conviene recordar igualmente, que según el según el artículo 53.2 de este mismo Reglamento, previamente reproducido, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
8. - La empresa belga como sujeto pasivo de adquisiciones intracomunitarias, importaciones o entregas intracomunitarias de bienes que pudiera realizar, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, parcialmente reproducido en el apartado anterior, como es, entre otras, la de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
De manera particular, tendrá que formalizar el modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Para ello la entidad belga deberá disponer de un NIF atribuido por la Administración española, tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con los artículos 22 y 25 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Con respecto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que la entidad belga haya soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a operaciones de venta en las que no hubiera intervenido un establecimiento permanente situado en dicho territorio podrá solicitar la devolución de las mismas en los términos establecidos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto.
9.- Por otro lado, en el supuesto de que la entidad belga efectuase operaciones con intervención de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto será dicho establecimiento permanente, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto, el obligado a presentar las declaraciones que correspondan al mismo, para lo cual contará con un NIF atribuido por la Administración española distinto del atribuido a la propia entidad belga.
En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, el establecimiento permanente podrá deducir el montante total de las cuotas soportadas que resulten deducibles conforme a los criterios establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, en dicho período, del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios en las que hubiera intervenido.
En particular, por lo que al objeto de consulta se refiere, no podrán deducirse las cuotas correspondientes a materias primas importadas en la medida en que el importador no sea el propio establecimiento permanente, sino la sociedad belga. Con respecto a dichas cuotas, podrá la entidad belga solicitar su devolución en los términos previstos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, como se señalaba en el apartado anterior de la presente contestación.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84, 69, 119 y 164