La escisión total se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la atribución de valores a los socios respete la proporcionalidad de participación. Cuando concurren múltiples entidades adquirentes y se altera esa proporción, exige que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad diferenciadas; la conclusión dependerá de si en el supuesto concreto se respeta tal proporcionalidad o, alterándose, si los activos transmitidos reúnen la condición de rama de actividad.
Hechos
La sociedad consultante se dedica al sector de la hostelería y, complementariamente a ésta, realiza la actividad de arrendador de locales de negocio y comercio al por mayor de maquinaria de hostelería. Está participada por tres hermanos, por partes iguales, siendo dichos socios, a su vez, trabajadores de la sociedad y únicos miembros del consejo de administración. Todos ellos tienen una edad cercana a la jubilación. A su vez, en la sociedad consultante trabajan los hijos de los socios.
En la actualidad, se está considerando la posibilidad de efectuar una escisión total no proporcional mediante la cual el patrimonio de la sociedad será dividido en tres partes iguales, transmitiéndose cada una de ellas en bloque mediante sucesión universal a tres sociedades de nueva creación, recibiendo cada uno de los socios la totalidad de las participaciones en cada una de las sociedades beneficiarias.
La escisión total se efectuará dividiendo en tres las actividades de hostelería y arrendamiento de locales, residenciando, no obstante, la actividad de comercio al por mayor de maquinaria de hostelería en una de las tres beneficiarias, dado que la división de la misma no tiene sentido dada su escasa cifra de negocios.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la sucesión futura en los hijos de cada uno de los socios actuales y facilitar el relevo generacional, evitando los problemas y riesgos derivados de la gestión conjunta de los negocios, con el fin de garantizar la supervivencia a largo plazo de cada una las actividades desarrolladas y asegurar el cumplimiento de las obligaciones financieras adquiridas.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión total planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, cada uno de los tres socios de la escindida recibirá la totalidad de las participaciones de una de las tres sociedades beneficiarias, por lo que al tratarse de una operación de escisión total no proporcional, la aplicación del régimen fiscal especial requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de transmisión a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en la presente consulta.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante desarrolla tres actividades diferenciadas: hostelería, arrendamiento de locales de negocio y comercio al por mayor de maquinaria de hostelería.
No existen datos en el escrito de consulta para determinar si la sociedad consultante cuenta con los medios personales y materiales previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de determinar si la actividad de arrendamiento inmobiliario tendría la consideración de actividad económica.
Sin perjuicio de lo anterior, la consultante manifiesta que las actividades de hostelería y arrendamiento de locales se dividirán en tres partes, permaneciendo la actividad de comercio al por mayor de maquinaría de hostelería en una de las tres sociedades beneficiarias. De lo anterior se desprende que cada uno de los tres bloques patrimoniales transmitidos a cada una de las sociedades beneficiarias no determina la existencia de tres explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, constitutivas de tres ramas de actividad diferenciadas que se segregan y transmiten a cada una de las tres sociedades beneficiarias, sino, que las actividades económicas que se realizan son objeto de fragmentación, por lo que la operación descrita no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 96-2-