En aplicación del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS para aportaciones no dinerarias con motivos económicos válidos, los bienes aportados se valoran en la entidad adquirente por los mismos valores fiscales que en la transmitente, conservando la fecha de adquisición original; las participaciones recibidas se valoran por el valor contable de los elementos aportados; y en caso de transmisión posterior del bien aportado, el valor de adquisición para calcular la ganancia patrimonial será el valor original en la entidad aportante corregido por las rentas que hayan tributado. Respecto a la cuestión tercera, la respuesta no aborda expresamente la compatibilidad entre la denegación de la opción al régimen especial y el acceso a la exención por reinversión del artículo 42 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante A se dedica a la comercialización de frutas y verduras, y tiene en propiedad el almacén central y varios locales como puntos de venta en varias poblaciones.
Se plantea la aportación no dineraria de los inmuebles de la entidad consultante a otra sociedad B ya constituida o de nueva creación, con el fin de separarlos del riesgo empresarial de la entidad consultante activa A y de reorganizar el patrimonio empresarial con vistas a la entrada en sectores de comercio distintos del actual.
Cuestión planteada
En relación con las consecuencias del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto con las aportaciones no dinerarias de su artículo 94, se plantean las siguientes cuestiones:
1. Por qué importes deben figurar en la contabilidad de las dos sociedades los bienes aportados y las participaciones recibidas, y cuáles serán sus valores fiscales.
2. Si la sociedad B vende algún inmueble de los recibidos en la aportación y la entidad consultante mantiene las participaciones, qué valor de adquisición se tendrá en cuenta para calcular la renta que B obtiene en la transmisión del inmueble.
3. En caso de que, comunicada la opción a la Administración Tributaria de acogerse al régimen especial, ésta no considera que existen "motivos económicos válidos" a los argumentados por la sociedad, si podría la entidad consultante aportante acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS, donde la renta generada sería la obtenida en la aportación de inmuebles por diferencia entre su valor neto contable y el valor de mercado y el objeto de la reinversión las participaciones recibidas que supondrían más del 5% del capital social,
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 94 del TRLIS, permite la aplicación del mencionado régimen especial a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho artículo.
La presente contestación no analiza la posible aplicación del régimen fiscal especial a la operación planteada, sino que determina las consecuencias fiscales que resultan si dicha aplicación fuera procedente. Asimismo, tampoco se analizarán las cuestiones contables planteadas, al no ser las mismas competencia de este Centro Directivo.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supone, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, que no se integrarán en la base imponible de la sociedad transmitente las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Esos bienes serán valorados en la entidad adquirente B, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente A antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 del TRLIS, y dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que, en su caso, hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Asimismo, la entidad transmitente A valorará las participaciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de los elementos aportados, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación, según lo establecido en el artículo 86 del TRLIS.
Si la entidad B transmite algún inmueble de los recibidos en la aportación, como se acaba de señalar, el valor de adquisición que se tomaría para calcular la renta obtenida a integrar en la base imponible sería el valor que tenía en la entidad transmitente A antes de realizarse la operación, corregido en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación.
No obstante, ante esta posibilidad de transmisión de los inmuebles recibidos en la aportación, cabe señalar lo siguiente:
Con relación al régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso concreto planteado, se indican como motivos para realizar la operación de aportación no dineraria de los inmuebles el separarlos del riesgo empresarial de la entidad consultante activa A y el reorganizar el patrimonio empresarial con vistas a la entrada en sectores de comercio distintos del actual.
Para determinar la validez de los motivos alegados, debe distinguirse la actividad que se pretende realizar en un futuro o si bien lo que se pretende es proceder a la enajenación de los inmuebles.
En caso de que la pretensión de la consultante para realizar la aportación no dineraria de los inmuebles sea el desarrollo de determinadas actividades al margen de su propia actividad comercializadora de frutas y verduras, ante la imposibilidad de desarrollar aquéllas por la consultante, permitiendo asimismo la entrada en sectores de comercio distintos del actual, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, si lo que se pretende es proceder a la enajenación de los inmuebles, ya sea de forma directa por la propia entidad B a la que se realiza la aportación, o ya sea de forma indirecta a través de la venta de las participaciones en dicha entidad por parte de sus socios, en tal caso se considera que la entidad consultante no pretende llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de sus actividades a los efectos de la finalidad que persigue este régimen especial. En caso de que no resultara de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS, la entidad consultante, de acuerdo con el artículo 15 del TRLIS, deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los inmuebles transmitidos y su valor contable.
Respecto a la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
(…)”
Según establece este apartado 3, se consideran elementos patrimoniales aptos para realizar la reinversión las acciones o participaciones en el capital social de entidades que otorguen una participación de, al menos, el 5 por ciento. Aún cuando es criterio de este Centro Directivo (consulta V2179-05) que las acciones recibidas en contraprestación a una aportación no dineraria a una sociedad no vinculada es apta a efectos de considerar realizada la reinversión, sin embargo, a efectos de valorar el cumplimiento de la reinversión a través de la operación planteada, las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de este precepto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil.
En este sentido, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en la toma de participación en el capital de otra entidad, máxime cuando entre las entidades que intervienen en la operación existe una relación de vinculación a efectos fiscales. Así, caso de que la entidad A aportante tuviera la totalidad del capital social de la entidad B adquirente de la aportación, la participación en el capital social de la entidad B no podría entenderse como materialización de la reinversión dado que más que una reinversión existe una modificación en la forma de tener la titularidad sobre el mismo activo. En otro tipo de vinculación a efectos fiscales, igualmente la toma de participación puede responder a conseguir un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto económico relevante, en cuyo caso, no se entendería cumplido el requisito de reinversión, siendo relevante a estos efectos el destino dado a los elementos adquiridos en la aportación no dineraria realizada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 42, 84, 85, 86 y 96