Las obras de construcción del complejo residencial ejecutadas por la asociación de utilidad pública están sujetas al IVA como prestación de servicios en el ejercicio de actividad empresarial, aunque la asociación realice actividades sin fines lucrativos. La condición de empresario existe cuando ordena factores de producción propios para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, incluso si los servicios finales son de asistencia social. Las operaciones no se consideran gratuitas cuando percibe subvención vinculada al precio o que constituya contraprestación; sin embargo, la conclusión sobre el tipo impositivo específico aplicable requiere verificar si concurren exenciones conforme al artículo 20 LIVA.
Hechos
La Fundación consultante es una Entidad reconocida de Utilidad Pública, sin ánimo de lucro y de carácter asistencial. La consultante está desarrollando como promotor un proyecto de construcción de unos módulos vivienda, integrados en una estructura de centro, para la atención nocturna y diurna de personas con grave discapacidad intelectual. Los módulos vivienda ocupan en la estructura más del 50 por ciento del total de la edificación. Los usuarios no abonarán cantidad alguna por residir en este centro.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable por la empresa constructora.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.Uno.a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de general aplicación y, por tanto también a las asociaciones declaradas de utilidad pública y sin fines de lucro, que tendrán la condición de empresarios o profesional en la medida en que ordenen un conjunto de medios de producción materiales y humanos por su propia cuenta con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Efectivamente, la asociación consultante realizará una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que se refiere a la explotación del complejo residencial descrito en la consulta, prestando una serie de servicios de asistencia social. No obstante, no se consideraría empresario a la citada asociación cuando todas las operaciones que realizara lo fueran a título gratuito
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o que por sí misma constituya la contraprestación de dichos servicios.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la exención de los servicios prestados conforme a lo dispuesto por artículo 20 de la misma Ley 37/1992.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las obras de construcción del complejo residencial, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3-1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
Según la doctrina que esta Dirección General de Tributos ha mantenido hasta fecha reciente, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), y contestaciones posteriores a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los "asilos e internados" destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
Los servicios de alojamiento y asistencia social a personas discapacitadas prestados por la asociación consultante en el mencionado centro residencial constituyen, en principio, una actividad de las descritas como empresariales por el artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se ha argumentado en el punto anterior de esta contestación.
Por consiguiente, de acuerdo con la doctrina mantenida por esta Dirección general, las ejecuciones de obra para la construcción del centro que se va a destinar a residencia y centro de día de personas discapacitadas, tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento si la citada asociación lo destinara a la realización de una actividad empresarial.
Sin embargo, este criterio ha de ser modificado.
En efecto, el centro a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como parece ser el caso, o no.
3.- El derecho a la deducción de las cuotas soportadas se regula en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 94, apartado uno de la Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
La asociación consultante realiza actividades de asistencia social. Conforme a lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 8º, las prestaciones de servicios de asistencia social están exentas siempre y cuando se realicen por entidades de derecho público o entidades o establecimientos de carácter social. Según el artículo 20.Tres “se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención”.
Por tanto, las prestaciones de servicios de asistencia social realizadas por la asociación consultante estarán exentas siempre que dicha asociación tenga reconocida la condición de entidad o establecimiento privado de carácter social. Al realizar una actividad que se encuentra exenta del impuesto, no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de dicha actividad, incluidas las soportadas como consecuencia de la construcción del complejo residencial objeto de consulta.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-8º, 20-tres, 90-Uno, 91-Uno-3 y 94-Uno