La elevación a público del aumento de capital ante notario (30/12/2011) confiere eficacia al incremento de participación para efectos tributarios, aunque la inscripción registral sea posterior (2012). Consecuentemente, la entidad consultante reúne el requisito del 75% de participación directa o indirecta en la nueva filial el primer día del período impositivo 2012 (1/1/2012), lo que le permite ser considerada sociedad dominante desde ese ejercicio. La antigua estructura de grupo fiscal liderada por la nueva filial se extingue en el ejercicio 2011, y la integración en el nuevo grupo de consolidación (dominado por la entidad consultante) opera desde el ejercicio 2012. A estos efectos del artículo 81 TRLIS, el período impositivo de pérdida del régimen es 2011.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de sociedades que tributa en el Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal, tanto en el ejercicio cerrado a 31/12/2011 como, con toda probabilidad, el que se cerrará a 31/12/2012.
A finales del ejercicio cerrado a 31/12/2011, la entidad consultante adquirió una participación en otra sociedad (en adelante, la nueva filial), sociedad que a su vez era en dicho ejercicio la sociedad dominante de un grupo de sociedades que tributaba en el ejercicio cerrado a 31/12/2011 en régimen de consolidación fiscal.
La participación adquirida lo fue mediante un aumento de capital de la nueva filial en virtud del cual la entidad consultante adquirió una participación por conversión en capital de créditos contra la nueva filial. Dicha participación, unida a la que ya tenía la entidad consultante, hizo que se superase el 75% de participación directa o indirecta en la nueva filial así como en otras sociedades dependientes de la nueva filial.
Dicho aumento de capital fue elevado a público ante notario el 30/12/2011, pero fue presentado a inscripción y ha sido inscrito en el Registro Mercantil competente en 2012.
Cuestión planteada
1. Si a los efectos de la extinción del grupo fiscal cuya sociedad dominante era la nueva filial, por aplicación de lo previsto en el artículo 67.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la eficacia del referido aumento de capital se produce con su elevación a público, en el ejercicio cerrado a 31/12/2011 y, en consecuencia, si la nueva filial junto con sus sociedades dependientes deben integrarse en el grupo de consolidación fiscal cuya sociedad dominante es la entidad consultante ya en el ejercicio que se cerrará a 31/12/2012, o bien si dicha integración deberá producirse en el ejercicio que se cerrará el 31/12/2013.
2. Si a los efectos de lo previsto en el artículo 81 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el período impositivo en que se ha producido la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal es el ejercicio cerrado a 31/12/2011, o bien en el que se cerrará el 31/12/2012.
Contestación
El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 67 del TRLIS, relativo a la definición del grupo fiscal, sociedad dominante y sociedades dependientes, establece en su apartado 2 que:
“2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, (…)..
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
(…)”
En virtud de la operación de aumento del capital de la nueva filial, la entidad consultante adquirió una participación en ella que, unida a la que ya tenía, hizo que se superase el 75% de participación directa o indirecta en la nueva filial.
Por consiguiente, la nueva filial que, según se manifiesta en el escrito de consulta, era la sociedad dominante de un grupo de sociedades que tributaba en el régimen especial de consolidación fiscal, perdería tal carácter de sociedad dominante al convertirse en sociedad dependiente de otra sociedad, la entidad consultante, si ésta reuniera los requisitos para ser considerada como dominante.
Para que la entidad consultante pasara a tener la condición de sociedad dominante de la nueva filial, debe cumplir, entre otros, el requisito de tener una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social de la nueva filial el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, y que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
A estos efectos, resulta necesario determinar cuándo se considera que se alcanza el porcentaje de participación superior al 75% en el caso concreto planteado, en el cual el aumento de capital fue elevado a público ante notario el 30/12/2011, pero fue presentado a inscripción y ha sido inscrito en el Registro Mercantil competente en 2012 (se supone, a falta de indicación en el escrito de consulta, que no habrá sido el 01/01/2012).
Respecto a la determinación del ejercicio en que se produce la eficacia de la operación de aumento de capital planteada, dicha operación deberá llevarse a cabo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 296 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por lo que su eficacia vendrá determinada por lo dispuesto en dicha norma. Dado que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Centro Directivo no es competente para interpretar la normativa mercantil, no es posible pronunciarse sobre este punto.
En consecuencia, a efectos de determinar cuándo la entidad consultante alcanza el porcentaje de participación del 75% en la nueva filial, se entenderá que lo alcanza en el ejercicio en que la operación de aumento de capital surtiese efectos atendiendo a la normativa mercantil vigente.
En el supuesto de que dicho ejercicio fuera 2011 (en el supuesto de que fuera 2012 se adaptaría el razonamiento que se expone a continuación a un año más, partiendo del supuesto, como ya se ha indicado, de que la fecha de efectos no fuese el 01/01/2012), en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 no se cumplirá el requisito establecido en el artículo 67.2 del TRLIS de que tal participación debe poseerse desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni de que dicha participación debe mantenerse durante todo el período impositivo. Será en el período impositivo siguiente, 2012, en el que la entidad consultante cumplirá los requisitos para considerarse sociedad dominante.
Según establece el apartado 5 del artículo 67 del TRLIS:
“5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.”
En consecuencia, será en el período impositivo 2012 cuando se extinga el grupo fiscal del que la nueva filial era la sociedad dominante. Tal extinción del grupo fiscal se producirá con los efectos previstos en el artículo 81 del TRLIS, teniendo en cuenta el segundo párrafo de la letra a) del apartado 1 de dicho artículo 81, que señala que:
“a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 68 del TRLIS establece en su apartado 1 que:
“1. Las sociedades sobre las que se adquiera una participación como la definida en el apartado 2.b) del artículo anterior, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente. En el caso de sociedades de nueva creación la integración se producirá desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.”
En consecuencia, dado que la adquisición de la participación en la nueva filial se ha entendido producida en el período impositivo 2011, dicha nueva filial deberá integrarse obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto en el período impositivo siguiente a aquél en que se produjo la citada adquisición, es decir, deberá integrarse en 2012, en calidad de sociedad dependiente del grupo fiscal.
Ello teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 70 del TRLIS establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por la junta de accionistas u órgano equivalente de no tener forma mercantil, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal, y surtirán efectos cuando no hayan sido impugnados o no sean susceptibles de impugnación.
3. Las sociedades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.
(…)
6. La sociedad dominante comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen.
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la sociedad dominante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las sociedades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 67, 68, 70 y 81