La aportación no dineraria de solares y edificaciones afectos a actividades económicas mediante ampliación de capital constituye transmisión a efectos del artículo 42 TRLIS, permitiendo a las sociedades aportantes aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (20% de la renta positiva generada) siempre que: (i) los inmuebles tengan la condición de inmovilizado (no existencias) en la aportante; (ii) hayan sido poseídos al menos un año antes de la aportación; (iii) se cumpla la condición de reinversión del importe obtenido en los términos del artículo 42 TRLIS; y (iv) la participación alcance la mínima del 5% prevista en la norma.
Hechos
La entidad consultante, que forma parte de un grupo de empresas, prácticamente ha estado inactiva en los últimos años, sin haber realizado hasta la fecha, ni ella ni ninguna de las empresas del grupo, actividades de promoción inmobiliaria.
Ha adecuado su objeto social a la actividad inmobiliaria mediante la correspondiente modificación estatutaria, y ha adquirido recientemente una nave industrial sobre la que tiene previsto construir otras nuevas.
A fin de diversificar las actividades desarrolladas por el grupo, habida cuenta que diferentes sociedades del grupo son propietarias de edificaciones o solares, se ha decidido comenzar a operar mediante la promoción y construcción de edificaciones. Para ello se tiene proyectado que las sociedades propietarias de dichos solares afectos a actividades económicas o de edificios con usos hoteleros, industriales o comerciales, los aporten como ampliación de capital a la entidad consultante, que dispondrá de los medios materiales y humanos para llevar a cabo las operaciones de promoción, construcción, venta y/o alquiler, mediante rehabilitación o derribo de las antiguas edificaciones. Las sociedades aportantes, a título individual, pasarán a ostentar una participación superior al 5% de su capital social. De esta forma se pretende unificar la gestión empresarial y centralizar en una sola sociedad las actividades inmobiliarias, que tenga una adecuada y especializada estructura organizativa y empresarial adecuada a su actividad.
El grupo de empresas no tributa en el régimen especial de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
Si la aportación a la sociedad consultante de solares y edificaciones afectas a actividades económicas por parte de otras sociedades del grupo de empresas del que forma parte, mediante la suscripción de una ampliación de capital con una participación no inferior al 5%, a efectos de centralizar en la sociedad participada las actividades inmobiliarias, y las acciones recibidas en contraprestación cumplen la condición de reinversión prevista en el artículo 42 del TRLIS para que las sociedades aportantes puedan aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. No obstante, esta circunstancia no concurre en la consulta formulada, dado que no se refiere a una cuestión propia del régimen tributario de la entidad consultante, por lo que la contestación a la cuestión planteada se efectúa a título meramente informativo.
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, indicando en su apartado 1 que:
“Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)”
A efectos de la aplicación de esta deducción a la renta generada en las transmisiones de elementos patrimoniales a que se refiere el artículo 42 del TRLIS, debe entenderse como transmisión cualquier negocio jurídico por el cual se transfiere la propiedad de un elemento, por lo que las operaciones descritas en el escrito de consulta, en la medida en que se produce una transmisión como consecuencia de la aportación no dineraria de solares o edificaciones a otra entidad, podrán acogerse a este régimen, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
El apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción son, entre otros:
“a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)”
De acuerdo con ello, en la medida en que, que los solares y las edificaciones que las sociedades del grupo aportan a la entidad consultante tuvieran la consideración de inmovilizado y no de existencias en dichas sociedades, y se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión, se estarían cumpliendo las condiciones exigidas por el artículo 42 en lo que a los elementos patrimoniales transmitidos se refiere.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS establece que los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son, entre otros:
“(…)
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.”
Según establece este apartado 3, se consideran elementos patrimoniales aptos para realizar la reinversión las acciones o participaciones en el capital social de entidades que otorguen una participación de, al menos, el 5%. En el escrito de consulta se establece que las sociedades aportantes, a título individual, pasarán a ostentar una participación superior al 5% del capital social de la entidad consultante.
Aún cuando es criterio de este Centro Directivo (consulta V2179-05) de que las acciones recibidas en contraprestación a una aportación no dineraria a una sociedad no vinculada es apta a efectos de considerar realizada la reinversión, sin embargo, a efectos de valorar el cumplimiento de la reinversión a través de la operación planteada, las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de este precepto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil.
En este sentido, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en la toma de participación en el capital de otra entidad, máxime cuando entre las entidades que intervienen en la operación existe una relación de vinculación a efectos fiscales, de forma que esa toma de participación puede no responder a tal razón, sino, más bien a conseguir un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económico relevante, en cuyo caso, no se entendería cumplido el requisito de reinversión, siendo relevante a estos efectos el destino dado a los elementos adquiridos en la aportación no dineraria realizada por las otras entidades del grupo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42