La DGT descarta la deducibilidad en IRPF de los intereses del préstamo personal destinado a la adquisición de participaciones sociales por no proceder de elemento afecto a actividad económica (art. 29.1.c) LIRPF); tampoco son deducibles para rendimientos del capital mobiliario (art. 26) ni incrementan el valor de adquisición a efectos de ganancia/pérdida patrimonial (art. 35.1.b). Simultáneamente, rechaza que la SL pueda deducir los pagos del préstamo personal de la consultante en IS por carecer de relación directa con su explotación económica. Respecto a la formalización de préstamo SL-consultante, la DGT no autoriza la deducción de intereses mediante esta operación, manteniendo la naturaleza no profesional de la inversión en participaciones.
Hechos
La consultante realiza la actividad profesional de podología estando dada de alta en el epígrafe correspondiente del I.A.E. y cumpliendo con sus obligaciones tributarias en este sentido.
En Diciembre de 2009 adquirió la totalidad de las participaciones de una sociedad limitada, actualmente unipersonal, de la que es Administradora única, cuyo objeto social es, entre otros, la prestación de servicios de podología.
Desde la adquisición de dichas participaciones desarrolla su actividad profesional en su ámbito personal y también en el ámbito de la referida sociedad.
Para la adquisición de las participaciones referidas, la consultante abonó una cantidad, de la que parte de la misma procedía de un préstamo personal a su nombre concedido por una entidad bancaria mediante póliza, formalizada al amparo del contrato de financiación suscrito entre el Instituto de Crédito Oficial y la entidad bancaria.
Desde la formalización del referido préstamo personal, la consultante viene pagando las cantidades correspondientes a la amortización del préstamo.
Cuestión planteada
1) Si resulta posible que la consultante deduzca en su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades que satisface mensualmente por su préstamo personal referido teniendo en cuenta que dicho préstamo personal fue destinado a la compra de las participaciones sociales referidas.
2) En otro caso, si es posible que la sociedad limitada referida, cuyas participaciones sociales adquirió la consultante pueda deducir en el Impuesto sobre Sociedades las cantidades que mensualmente abona la consultante para amortizar el préstamo personal a nombre de la consultante.
3) Si es posible que la consultante formalice un préstamo con la sociedad por importe del principal, intereses y comisiones del préstamo, y la consultante finalmente pueda deducir como gasto el incurrido para la obtención del préstamo.
4) Si la consultante debe tributar como una unidad económica.
Contestación
En relación a la cuestión relativa a la posibilidad de deducir los gastos financieros incurridos en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por parte del consultante, hay que señalar lo siguiente:
Los intereses que satisface como consecuencia de la financiación recibida para la adquisición de las participaciones sociales de la entidad mencionada, son consecuencia de dicha inversión personal y no se encuentran vinculados al ejercicio de su actividad. La Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre), en su artículo 29.1.c), excluye, de forma expresa, de la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica a los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. En similares términos se pronuncia el artículo 22.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo ( BOE de 31 de Marzo).
En consecuencia, al no proceder de un elemento afecto a la actividad económica, los intereses satisfechos por la consultante no serán deducibles para la determinación de los rendimientos de la actividad según lo dispuesto en los artículos 27 a 32 de la Ley, ni tampoco tienen la consideración de deducibles para la determinación de los rendimientos del capital mobiliario que pudiera obtener como consecuencia de la participación en los fondos propios de la sociedad adquirida, ya que el artículo 26 de la Ley tampoco lo contempla.
Finalmente los intereses no se consideran como mayor valor de adquisición de las participaciones de la sociedad, a los efectos de determinar una posible ganancia o pérdida patrimonial en los casos que proceda, como podría suceder en el caso de venta de las participaciones de la sociedad, tal y como establece el artículo 35.1.b) de la Ley.
En relación a la cuestión relativa a la posibilidad de que la sociedad limitada cuyas participaciones sociales adquirió la consultante pueda deducir en el Impuesto sobre Sociedades las cantidades que mensualmente abona la consultante para amortizar el préstamo personal, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo establece lo siguiente: “(..) 3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En particular, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19.1 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(..)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (..)”
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (..).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
En desarrollo de lo anterior, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, recoge igualmente el principio de devengo en el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, al señalar que “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.”
A su vez, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio, Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “ De la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., “todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.”
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de Diciembre, en adelante LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
De acuerdo con lo anterior, la sociedad a la que se refiere el consultante no podrá deducir en el Impuesto sobre Sociedades las cantidades relativas al préstamo objeto de controversia, en tanto en cuento, dicho préstamo tiene carácter personalísimo atribuido a la persona física. Con independencia de que la persona física haya adquirido la totalidad de las participaciones sociales de la entidad, y además sea administradora única de la citada sociedad. En consecuencia, no se cumplirán las condiciones legalmente establecidas para que el gasto sea fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.
Por lo que respecta a la concesión del préstamo a la sociedad, cuyo importe incluiría el principal, los intereses y comisiones de su préstamo personal, debe tenerse en cuenta que al tratarse de operaciones vinculadas deben valorarse a precio de mercado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Partiendo de que coincida el valor convenido con el valor de mercado, la concesión de dicho préstamo motivaría un gasto financiero para la sociedad por los intereses satisfechos a la consultante. Igualmente esta última obtendría un rendimiento del capital mobiliario, ingreso financiero derivado de la cesión de capitales propios a la sociedad, sujeto a tributación por el Impuesto sobre la Renta, y con la particularidad de que dicho ingreso se integraría en la base imponible general o del ahorro del impuesto, según se cumplan o no los requisitos exigidos por el artículo 46.a) de la Ley del impuesto:
“Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5%.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”
En relación con la última cuestión planteada, la posibilidad de considerar la tributación de la consultante y de la sociedad como una única unidad económica, debe señalarse en términos generales y ante la inexistencia de otra información, la existencia de dos actividades económicas desarrolladas por dos sujetos independientes que igualmente tributarán de forma separada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 10