La reinversión de las ganancias extraordinarias de 2004 se rige por la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 (artículo 42.12 TRLIS). Para que proceda la deducción: (1) la reinversión debe efectuarse entre el año anterior a la transmisión y tres años posteriores, entendiéndose realizada en la fecha de puesta a disposición del elemento (no por mero contrato privado); (2) los pagos a cuenta de la compra de edificio cumplen el requisito de materialización si se produce la puesta a disposición en plazo; (3) fuera de plazo, es posible solicitar un plan especial de reinversión que, si es aprobado por la Administración, suspende el régimen ordinario de plazo.
Hechos
La entidad consultante obtuvo el 24 de septiembre de 2004 un beneficio por venta de inmovilizado susceptible de acogerse a la deducción por reinversión, pendiente de ejercitar dicha deducción.
Se pretende realizar la inversión que origine, en su caso, la deducción por reinversión, en un edificio de oficinas que en la fecha de presentación de la consulta está en fase de construcción, previéndose su terminación en el año 2008-2009, fecha en la que se habrá terminado el plazo para efectuar la reinversión.
La entidad vendedora no puede elevar a público la compraventa hasta la terminación de la edificación ya que así se encuentra estipulado en el contrato de adjudicación de la parcela sobre la que se va a construir el edificio, estando la vendedora incursa en una condición resolutoria de su propia adquisición, condición que le prohíbe vender o realizar cualquier transmisión en tanto no se haya edificado sobre el terreno adjudicado.
Se va a formalizar la compraventa en contrato privado durante 2007, ya que se están haciendo entregas de capital en concepto de pagos a cuenta.
Cuestión planteada
1. Si el contrato privado es válido para entender realizada la reinversión en el ejercicio 2007, a efectos de aplicar la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos en 2004.
2. Si las entregas ya efectuadas y pendientes de efectuar durante 2007 como pagos a cuenta de la compra del edificio se pueden acoger a la deducción por reinversión.
3. Si, en el caso de que lo consultado en las cuestiones anteriores no fuera posible, se podría solicitar a la Administración un plan especial de reinversión dadas las características de la operación.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por la transmisión del inmovilizado se habrán debido integrar en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2004 (se supone que coincide con el año natural), por lo que la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Los apartados 3 y 4 del artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establecen, en relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión y el plazo para efectuar la reinversión, que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)”
A este respecto, los términos “transmisión” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta del poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública.
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece que:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, es decir, en el momento en que se produce la entrega del elemento patrimonial en que se materializa la reinversión, con independencia tanto de la fecha en que se formalizó dicho contrato como del importe de los pagos parciales que se han ido entregando al ejecutor de la obra y de la forma de financiación de los mismos.
En consecuencia, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se formaliza su entrega, adquiriendo la propiedad el comprador, que se prevé será en 2008 ó 2009.
Por otra parte, la letra a) del apartado 4 del artículo 42 del TRLIS también permite que la reinversión se realice, “excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo”.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, se pretende realizar la inversión en un edificio de oficinas que se encuentra en fase de construcción, previéndose su terminación en el año 2008-2009, fecha en la que se habrá terminado el plazo para efectuar la reinversión. En tal caso, podría plantearse a la Administración tributaria un plan especial de reinversión en los términos establecidos en los apartados 4 y 7 del artículo 42 del TRLIS y en los artículos 39 y 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
El mencionado apartado 7 del artículo 42 del TRLIS señala:
“7. Planes especiales de reinversión.
Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.”
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42