Para accionistas personas jurídicas en IS: las pérdidas por deterioro de valor de acciones no son deducibles (art. 14.1.j) TRLIS), salvo si concurre baja contable del activo, en cuyo caso la pérdida se integra en la base imponible. Para accionistas personas físicas en IRPF: la mera suspensión de cotización no genera pérdida patrimonial realizada; es imprescindible la disolución y liquidación de la sociedad para que se materialice la pérdida patrimonial computadora en la declaración. La existencia de incentivos autonómicos y la valoración de acciones en transmisiones extrabursátiles se rigen por la normativa específica de cada comunidad autónoma y por las reglas generales de prueba documental.
Hechos
La entidad consultante es una asociación que representa a inversores titulares de las acciones de la sociedad X. La entidad X es una sociedad cuya cotización ha sido suspendida en 2014, por presentar cuentas reconocidas como falsas por el propio consejo de administración de la entidad. X solicitó concurso de acreedores ante su reconocida insolvencia. La Comisión Nacional de Valores valora a cero euros las participaciones de X.
Cuestión planteada
- Deducibilidad de la pérdida por la tenencia de las acciones de X por accionistas personas jurídicas.
- Cómputo de la pérdida patrimonial por la tenencia de las acciones de X en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014.
- Tratamiento de los incentivos fiscales autonómicos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Valoración de las acciones y prueba válida en el caso de transmisiones fuera de mercado, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en vigor en el período impositivo 2014, dispone que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El apartado 3 del artículo 12 del TRLIS fue derogado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, que asimismo, entre otras modificaciones del TRLIS, añadió la letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS, que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.”.
De conformidad con lo anterior, las pérdidas por deterioros de valor de las acciones de X, que hayan registrado en su contabilidad los accionistas personas jurídicas titulares de dichas acciones, no serán gasto fiscalmente deducible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 2014, tal y como dispone el artículo 14.1.j) del TRLIS.
No obstante, en el supuesto de baja contable del activo, la pérdida generada por el mismo se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, define las ganancias o pérdidas patrimoniales como “Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
Por ello, el hecho de tratarse de una sociedad con la cotización de las acciones suspendida no comporta de forma automática la existencia de una pérdida patrimonial para los socios, sino que es necesaria la disolución y liquidación de la sociedad.
La actual regulación de la disolución y liquidación de las sociedades de capital se encuentra recogida en los artículos 360 a 400 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (BOE de 3 de julio); disponiendo el artículo 394.1 de dicha Ley que una vez transcurrido el término para impugnar el balance final de liquidación sin que contra él se hayan formulado reclamaciones o firme la sentencia que las hubiese resuelto, se procederá al pago de la cuota de liquidación a los socios.
Por su parte, el artículo 37.1, e) de la LIRPF establece que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda”.
Por tanto, para poder computarse una pérdida patrimonial en los términos establecidos en el artículo 37.1, e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe previamente procederse a la disolución y liquidación de la sociedad, siendo el período impositivo en el que se produzca la liquidación cuando se considera producida la alteración patrimonial determinante, en su caso, de una pérdida patrimonial para el accionista.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la Ley 35/2006), si bien, en caso de que la liquidación se efectúe con anterioridad a 1 de enero de 2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las acciones adquiridas con una antelación no superior a un año respecto a la fecha de la liquidación, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.
Asimismo, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, antes reproducido, la venta de acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37.1.b) de la citada Ley.
Lo señalado se entenderá sin perjuicio de la aplicación de los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), cuando se aprecien las circunstancias establecidas en tales preceptos. En todo caso, la apreciación o no de tales circunstancias no puede realizarse a través de la contestación a una consulta.
Por último, en relación con la cuestión relativa a los efectos que pudieran derivarse de la situación descrita respecto a las deducciones autonómicas aplicadas por los inversores como consecuencia de la adquisición de estas acciones, este Centro Directivo no es competente para efectuar su contestación, la cual deberá ser realizada por el órgano competente de la Administración territorial correspondiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), que establece que no es objeto de delegación a las Comunidades Autónomas la competencia para “la contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 art. 33 y 37
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 14