La empresa israelí no residente puede solicitar devolución del IVA soportado en España conforme al artículo 119 LIVA siempre que: (i) no realice entregas de bienes ni prestaciones de servicios sujetas al impuesto en territorio español, salvo operaciones donde el destinatario es sujeto pasivo o servicios de transporte exentos; (ii) no sea destinataria de importaciones ni adquisiciones intracomunitarias sujetas no exentas; (iii) España reconozca reciprocidad de trato fiscal a favor de empresarios españoles en Israel; (iv) nombre representante designado ante la AEAT. Para operaciones en otros Estados miembros, deberá verificar la reciprocidad bilateral y cumplir requisitos específicos de cada país. Ante la Administración tributaria española, la empresa o su representante debe registrarse, cumplir obligaciones formales de identificación fiscal y presentar solicitudes de devolución conforme a procedimiento reglamentario.
Hechos
La entidad consultante es una empresa israelí que va a importar algunas mercancías procedentes de Israel (expedidas por la propia empresa) y otras procedentes de terceros países. Dichas mercancías serán ensambladas en España por una empresa contratada a tal efecto. Una vez ensambladas, la consultante entregará las mercancías a una empresa radicada en España.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de que la empresa israelí pueda obtener la devolución del IVA soportado en España por el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Posibilidad de que la empresa israelí utilice NIF otorgado por la Administración española en la realización de sus operaciones en otros países de la Unión Europea.
3.- Obligaciones de la empresa israelí o su representante en España ante la Administración tributaria española.
Contestación
1.- El artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.° Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.° y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
(…)
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
Teniendo en cuenta que con fecha 23 de enero de 2006 se ha dictado Resolución del Director General de Tributos por la que se reconoce la reciprocidad a los empresarios y profesionales del Estado de Israel, la condición recogida en el número 1º del apartado dos de este artículo 119 queda cumplida.
También parece que se cumple el requisito del número 2º del citado precepto, puesto que, de acuerdo con el escrito de consulta, las únicas operaciones que la consultante realiza en el territorio de aplicación del impuesto son entregas de bienes en las que el sujeto pasivo es el destinatario, ya que dichas entregas de bienes se realizan por un no establecido en el mencionado territorio (art. 84.Uno.2º).
En el número 3º se requiere que durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios, entre otras, de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en el número 7° del artículo 70.Uno, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos.
El artículo 70.Uno.7º dispone:
“Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado”.
De conformidad con los hechos descritos en la consulta, la entidad establecida en Israel importa mercancías en España que son ensambladas en dicho territorio por otra empresa con la que se contratan estos servicios, para después proceder a su entrega a clientes españoles.
Estas prestaciones de servicios de ensamblaje se incluyen dentro del concepto de “trabajos realizados sobre bienes muebles corporales” a que se refiere el artículo 70.Uno.7º arriba transcrito. Dado que estos trabajos se realizan materialmente en el territorio de aplicación del impuesto, la empresa israelí no tiene número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro distinto de España y los bienes en cuestión, una vez ensamblados, no se transportan fuera del territorio de aplicación del impuesto, hay que concluir que esta prestación de servicios se localiza en dicho territorio y resulta sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si el prestador del servicio de ensamblaje resulta ser un no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, entonces la entidad consultante será sujeto pasivo de dicha operación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Dos.2º.a) a’). En este supuesto, no se cumplirá lo requerido en el artículo 119.Dos.3º, por lo que no habrá derecho a la devolución del impuesto por la vía establecida en dicho artículo 119.
Sin embargo, si el prestador del servicio de ensamblaje está establecido en el territorio de aplicación del impuesto, el sujeto pasivo de la operación será dicho prestador (art. 84.Uno). En este caso, el requisito del artículo 119.Dos.3º se entiende cumplido, puesto que el destinatario de la prestación del servicio no resulta ser el sujeto pasivo de la misma. En consecuencia, la entidad consultante sí tendría derecho a la devolución del impuesto por la vía del artículo 119 de la Ley 37/1992.
2.- En lo que respecta a la segunda cuestión planteada en la consulta, la empresa israelí puede utilizar un número de identificación fiscal otorgado por la Administración española en la realización de operaciones en otros países de la Unión Europea, de manera que la operación tribute en el territorio de aplicación del impuesto.
En cambio, cuando la operación se entienda localizada en otro Estado miembro y la entidad consultante sea el sujeto pasivo de la operación, deberá cumplir las obligaciones de registro impuestas por el Estado miembro de que se trate de acuerdo con su propia legislación.
En la medida en que dicha empresa ostente la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones que realice deberá cumplir con lo establecido en el artículo 164 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto
.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
En particular, los sujetos pasivos del impuesto deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen tal y como se establece en el artículo 79 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 30) que se reproduce a continuación:
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto.
Quedarán excluidas de las entregas a que se refiere este número las siguientes:
a) Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en el artículo 5, apartado uno, letra e) de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad Europea.
2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, realizadas por personas o Entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del tributo.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro, a que se refiere el artículo 16, número 2º de la Ley del Impuesto.
2. También deberán presentar la declaración recapitulativa los empresarios o profesionales que, utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, realicen en otro Estado miembro adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes, en las condiciones previstas en el artículo 26, apartado tres, de la Ley del Impuesto, quienes vendrán obligados a consignar separadamente en la misma dichas entregas, haciendo constar, en relación con ellas, los siguientes datos:
1º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el mencionado empresario o profesional para la realización de las citadas operaciones.
2º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de la entrega subsiguiente.
3º. El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las mismas”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 70-Uno-7º, 84, 119 y 164