La operación de segregación de dos ramas de actividad (comercialización, distribución y logística vs. venta/alquiler de suelo industrial) con mantenimiento en la entidad transmitente de dos ramas adicionales (fabricación y montaje de prefabricados y elaboración de hormigón preparado) se califica como escisión parcial conforme al art. 76.2.1º.b) LIS, siempre que cada patrimonio segregado constituya una rama de actividad autónoma y los valores recibidos se atribuyan a los socios en proporción a sus participaciones iniciales, permitiendo acceso al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS con neutralidad fiscal en la transmisión del patrimonio.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal, constituyendo una rama de actividad autónoma, la fabricación y montaje de obra de prefabricados de hormigón para construcción y obras públicas y la elaboración y suministro a obra de hormigón preparado, en un proceso de integración vertical, que abarca desde la producción de áridos para los hormigones y armaduras de acero para los prefabricados de hormigón y la ingeniería de diseño y cálculo de estructuras, cerramientos y sus componentes.
Así mismo desarrolla otras dos actividades económicas que forman cada una de ellas ramas de actividad perfectamente diferenciadas e independientes entre sí:
-La comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción.
-El desarrollo venta y/o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario y edificios industriales comerciales y terciarios.
Del valor total de la entidad el 50% está representado por la rama de fabricación y montaje de prefabricados de hormigón para la construcción y obras públicas, el 10% por la comercialización de todo tipo de materiales para la construcción y el 40% restante lo compone la rama inmobiliaria.
Cada una de las actividad que se desarrollan actualmente en la entidad cuentan con medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la gestión de las mismas de forma independiente. Concretamente, la actividad inmobiliaria cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El capital social de la entidad consultante se encuentra distribuido entre tres socios, dos de los cuales, el socio 1 y 2 son titulares de un 44,67% cada uno y el 10,66% restante pertenece a un tercer socio.
Con el fin de optimizar el patrimonio empresarial, con la separación de actividades con riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes, se pretende proceder a realizar una escisión parcial, de forma que se crearían dos nuevas sociedades, B y C, beneficiarias de la escisión, aportándose a la sociedad B la rama de actividad de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción y a la sociedad C la rama de venta o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario y edificios industriales, comerciales y terciarios, manteniéndose en la entidad consultante la rama de actividad de fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para la construcción y obras públicas y la elaboración y suministro a obra de hormigón preparado.
La atribución a los socios de la consultante de las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias se efectuaría en proporción distinta a la que tienen en la entidad objeto de escisión.
En concreto, la sociedad consultante mantendría la rama de actividad de fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para la construcción y obras públicas, atribuyéndose la mayoría de las acciones al socio 1.
La sociedad B recibiría la rama de actividad económica de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción, atribuyéndose las participaciones sociales a los socios 2 y 3 de la entidad escindida, de tal forma que el socio 2 recibiría la mayoría de las participaciones sociales.
La sociedad C recibiría la rama de actividad inmobiliaria atribuyéndose la mayoría de las participaciones sociales al socio 2.
Con la realización de esta operación se pretende separar la gestión de las actividades por las características de los clientes, los criterios de comercialización y el ámbito geográfico del mercado, así como el distinto nivel de competencia, conseguir una mayor especialización para la gestión, minimizar los riesgos empresariales, hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de actividades con riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes, lograr una separación de los riesgos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla actualmente, simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades y conseguir un ahorro económico que supone la reducción de funciones así como conseguir una mayor agilidad en la toma de decisiones para de esta forma ser más competitivos en el mercado, minorando los costes derivados de un proceso complicado en la toma de decisiones. Finalmente se busca incentivar la especialización de cada socio en las sociedades escindidas, aprovechando de esta forma el Know how adquirido por cada socio en la rama de actividad que actualmente gestiona cada uno.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada en el escrito de consulta, por la que la entidad consultante transmitirá la rama de actividad de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción y la rama de venta o alquiler de suelo industrial manteniéndose en sede de la entidad consultante la rama de actividad de fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para la construcción y obras públicas y la elaboración y suministro a obra de hormigón preparado, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Asimismo, el artículo 76.2.2º establece que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios escindidos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A estos efectos, en la medida en que existen dos entidades beneficiarias, de acuerdo con el artículo 76.2.2º de la LIS, se permite que los socios de la entidad escindida participen en las entidades beneficiarias en diferente proporción a la existente en la primera, siempre que los patrimonios escindidos y el patrimonio que se mantiene en la entidad constituyan ramas de actividad.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar tres actividades diferenciadas, la actividad de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción, la venta o alquiler de suelo industrial y la fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón. Así, la consultante segregará y transmitirá a dos sociedades B y C la parte de su patrimonio empresarial que constituye la rama de actividad de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción, la rama de venta o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario y, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar las dos actividades transmitidas mencionadas, manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a la fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón, que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas permitirían optimizar el patrimonio empresarial, separar los riesgos de las distintas actividades con responsabilidades y problemáticas diferentes, posibilitar hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de los riesgos inherentes a cada una de las actividades que desarrolla actualmente y simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1º b)