La aplicación del régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002) a la fusión de fundaciones está condicionada al cumplimiento previo de los requisitos del artículo 3, especialmente que ambas fundaciones constituyentes destinen sus patrimonios en disolución exclusivamente a entidades beneficiarias del mecenazgo o entes públicos de interés general, conforme conste en sus estatutos. Los artículos 5 y 6-3º de la Ley 49/2002 son de aplicación preceptiva en cuanto exigen que la nueva fundación resultante mantenga esta cláusula estatutaria. El régimen especial de fusiones del capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no resulta de aplicación a esta operación, siendo sustituido por las reglas de valoración patrimonial general del IS, que sí son preceptivas. La conclusión depende de que ambas fundaciones originarias hayan documentado expresamente en sus estatutos el destino cualificado de su patrimonio en extinción.
Hechos
Una fundación privada que tiene por objeto colaborar en la constitución, mantenimiento, funcionamiento y desarrollo del Museo Picasso Málaga, velar por la correcta conservación y difusión de la colección de las obras de arte que constituyen el núcleo principal de su patrimonio, y en general participar activamente en promover y divulgar la obra de Pablo Picasso.
En el artículo 30 de su estatuto se dispone que "el patronato podrá proponer al Protectorado la fusión de la Fundación con otra, previo acuerdo concertado al efecto con esta última".
Cuestión planteada
Planteándose la consultante la posibilidad de fusionarse con otra fundación, desea saber:
1.º- Si son de aplicación, y si lo son de forma preceptiva o facultativa, los artículos 5 y 6-3º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, en cuanto a la transmisión de los patrimonios de las fundaciones extinguidas a la nueva fundación que se pretende crear.
2º.- Si son de aplicación, y si lo son de forma preceptiva o facultativa, el artículo 15 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a las reglas de valoración de los respectivos patrimonios de las fundaciones extinguidas.
3º.- Si es de aplicación el capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al caso planteado de la fusión de las dos fundaciones.
Contestación
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, (B.O.E. de 24 de diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En definitiva, las fundaciones que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.
Si la fundación consultante cumple todos los requisitos contenidos en el artículo 3 tendrá la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
Entre los requisitos del artículo 3, el apartado 6º, prescribe:
“6.º Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.”
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la fundación consultante, en cumplimiento de lo establecido en su escritura de constitución, pretende realizar una fusión con otra fundación con el fin de crear una nueva fundación. Para dar cumplimiento a este requisito del artículo 3.6º la nueva fundación beneficiaria que se crea deberá tener la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo, es decir, le debe resultar de aplicación, a su vez, el Título II de la Ley 49/2002.
De concurrir el requisito anterior, cabe analizar la aplicación régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 a la consultante y en especial a la operación de fusión. En este sentido, el artículo 6 de la misma Ley enumera las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos, que están exentas del Impuesto sobre Sociedades, entre las que se incluyen:
“1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."
Si la operación de fusión que va a realizar la consultante implica su disolución y se hace en favor de una fundación considerada como beneficiaria del mecenazgo, la renta que en su caso obtuviera la fundación consultante en esta operación quedará exenta del Impuesto sobre Sociedades al encuadrarse en el número 3º del artículo 6 anterior.
Por otra parte, el artículo 9 de la Ley 49/2002 dispone:
“Normas de valoración.
Los bienes y derechos integrantes del patrimonio resultante de la disolución de una entidad sin fines lucrativos que se transmitan a otra entidad sin fines lucrativos, en aplicación de lo previsto en el número 6.° del artículo 3 de esta Ley, se valorarán en la adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad disuelta antes de realizarse la transmisión, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición por parte de la entidad disuelta.”
Por tanto, si a la fundación que recibe los bienes de la consultante le resulta aplicable el régimen de la Ley 49/2002, los valorará fiscalmente por el mismo valor que tenían en sede de la fundación disuelta.
En definitiva, la Ley 49/202 regula el régimen fiscal aplicable a los supuestos de disolución como el planteado en el que a través de una fusión una fundación transmite todo su patrimonio a favor de otra fundación, siempre que el régimen de dicha Ley 49/2002 resulte aplicable a ambos sujetos intervinientes en esta operación.
Por tanto, el artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece la regla de valoración a valor de mercado en el caso de los elementos transmitidos en virtud de operaciones de fusión resultará de aplicación en este supuesto cuando no sean aplicables al mismo ni el régimen fiscal especial de la entidades sin fines lucrativos ni, en su caso, el régimen fiscal especial de fusiones contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuando a la aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 83.6 del TRLIS dispone que el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores, lo cual acontecería en el supuesto de fusión de dos fundaciones.
Referencia normativa
Ley 49/2002. Arts. 2, 3, 5, 6, 9 y 14.