Las ventas de prensa realizadas por la consultante constituyen entregas de bienes sujetas al IVA como empresario (art. 4 y 5 LIVA), con lugar de realización en territorio español cuando se ponen a disposición del adquirente (art. 68 LIVA). La sujeción se mantiene salvo que concurra alguna exención específica, siendo la más relevante la del art. 22.6 LIVA aplicable únicamente a productos de avituallamiento para aeronaves, que no es aplicable a la prensa. La conclusión es que las entregas de prensa están sometidas a IVA en el régimen general sin exenciones procedentes.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que vende prensa a una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto siendo la prensa entregada en un aeropuerto situado en dicho territorio para su embarque en aviones que vuelan a Dubai.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones de venta de la prensa.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley 37/1992 las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”
De conformidad con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del impuesto y las ventas de la prensa deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. – Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la prensa será entregada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por lo que dichas entregas de bienes estarán sujetas al Impuesto.
No obstante lo anterior, dichas entregas podrían quedar exentas en virtud del artículo 22.Seis de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean adquiridos por las compañías o entidades públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.”.
Por su parte, el apartado cuatro del mismo precepto señala que estarán exentas:
“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1.º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
(…)
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que una compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por 100 de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3.º.”.
Debe definirse el concepto de producto de avituallamiento con el Anexo, apartado tercero, de la Ley 37/1992 como:
“Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.
Se entenderá por:
a) Provisiones de a bordo: Los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.
b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: Los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.
c) Productos accesorios de a bordo: Los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.”.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 10 Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
(…)
6.º La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.
7º. Se entenderá cumplido el requisito de que las aeronaves se utilizan exclusivamente en actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros aunque se cede su uso a terceros en arrendamiento o subarrendamiento por períodos de tiempo que, conjuntamente, no excedan de treinta días por año natural.
(…).”.
Debe señalarse respecto de la exención contemplada en el artículo 22.Seis de la Ley 37/1992 que es criterio reiterado de este Centro directivo que lo determinante para la aplicación de la exención es que la compañía, a la que se entregan los bienes, se dedique esencialmente a la navegación aérea internacional, en los términos del artículo 22. Cuatro de la Ley del Impuesto con independencia del lugar de establecimiento de dicha compañía y del trayecto que la aeronave concreta pueda realizar.
De acuerdo con lo anterior, y en el entendido de que la prensa suministrada a la compañía aérea de navegación va a ser utilizada para el consumo por los pasajeros de la aeronave, su entrega a una compañía de navegación aérea internacional estará sujeta aunque exenta en la medida en que se cumplan los requisitos y condiciones contenidos en la Ley y Reglamento del Impuesto.
En ese caso, la compañía de navegación aérea deberá suscribir una declaración haciendo constar el destino de la prensa adquirida que justifique la aplicación de la exención.
Adicionalmente, el embarque de los bienes en cuestión deberá quedar acreditado con el conocimiento de embarque que deberá cumplir los requisitos previstos en la normativa aduanera y, en particular, en la Resolución de 11 de julio del 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único administrativo (DUA) (BOE del 21 de julio).
De la información contenida en el escrito de la consulta no parece que el adquirente de la prensa sea una entidad dedicada a la navegación aérea internacional por lo que la entrega de la misma por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, deberá repercutir la cuota correspondiente del impuesto, sin perjuicio que a las entregas efectuadas por el adquirente de la prensa a la compañía aérea internacional le pudiera ser de aplicación la exención contenida en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68