La asociación sin ánimo de lucro consultante, al no reunir los requisitos de la Ley 49/2002 (no constituir asociación de utilidad pública), ostenta condición de entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial del capítulo XV del TRLIS. Las subvenciones destinadas a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica resultan exentas del Impuesto sobre Sociedades siempre que no generen una explotación económica; por el contrario, las subvenciones y cuotas asociativas vinculadas a actividades que configuren explotación económica quedan sujetas y no exentas.
Hechos
La asociación consultante, sin ánimo de lucro, tiene como objeto la realización de actividades deportivas, culturales y lúdicas. La asociación va a organizar un mundial de patinaje de velocidad, para lo cual ha suscrito un acuerdo con un Ayuntamiento. A estos efectos, la asociación se encargará de la gestión económica, control presupuestario y de tesorería, de la representación del Ayuntamiento, gestión del merchandising, de la web, etc. Para la financiación del proyecto, el Ayuntamiento aporta una subvención que se distribuye entre los años 2006, 2007 y 2008 para financiar el gasto corriente de la actividad, gastos que son justificados por la asociación.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de los ingresos derivados de la subvención percibida. Incentivos fiscales al mecenazgo para patrocinadores, equiparación a otros acontecimientos de excepcional interés público.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, dado que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultará de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en el párrafo anterior.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De acuerdo con lo anterior, cabe señalar, que no constituyen rentas sujetas las subvenciones que reciba la Asociación sin ánimo de lucro que se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tal actividades no determine la existencia de una explotación económica. Por el contrario, las subvenciones y las posibles cuotas soportadas por los asociados estarán sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas retribuyan los servicios prestados a los mismos, dado que, en tal caso, constituyen rendimientos de una explotación económica, circunstancia que parece concurrir en el presente caso, por cuanto la consultante para la organización del mundial de patinaje va a prestar diversos servicios al Ayuntamiento, para lo cual ordena medios de producción, materiales y personales, que determinan la existencia de una explotación económica.
Por tanto, las subvenciones recibidas por la asociación estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades. En la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo según establece el artículo 19.1 del TRLIS, esto es, el mismo criterio de imputación establecido por la norma contable que, de acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, determina que se debe distinguir entre subvenciones de explotación y subvenciones de capital. Las subvenciones de explotación como la descrita deberán imputarse como ingreso en el mismo ejercicio en que se produzcan las circunstancias que lo motivan.
Por otra parte, como señalamos anteriormente, dado que la asociación consultante no está declarada de utilidad pública no entrará dentro del ámbito subjetivo de aplicación de la Ley 49/2002, es decir, no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en dicha norma ni tendrá la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de dicha norma. Sin embargo, entre los incentivos al mecenazgo que contempla esta Ley 49/2002 se encuentran los Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, regulados en su artículo 27. De acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público deben ser aprobados por una Ley específica que determinará los incentivos fiscales que resulten de aplicación. Dado que no existe una Ley que determine que el campeonato mundial de patinaje al que se refiere la consulta constituya un acontecimiento de excepcional interés público, no existe ningún incentivo fiscal relacionado con los gastos, inversiones o patrocinio de dicho acontecimiento.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante, sin perjuicio del ámbito de la actividad que se pudiera encontrar exento de acuerdo con lo que a continuación se dirá.
El artículo 20, apartado uno, número 13º de dicha Ley, declara que están exentos del Impuesto "los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos".
Por otro lado, el artículo 20, apartado tres de la Ley 37/1992, dispone que "las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine."
A estos efectos, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que "las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal."
De acuerdo con el precepto indicado, sólo estarán exentos los servicios prestados a personas físicas relacionados directamente con la práctica del deporte o de la educación física, así como los servicios accesorios a los mismos que se comprendan en su contraprestación.
En consecuencia, los servicios relacionados en la consulta consistentes en la organización de “El Mundial de Patinaje de Velocidad” estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, independientemente de que el destinatario de dichos servicios sea o no socio de la entidad, sea cual fuere la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación.
Referencia normativa
Ley 49/2002, artículo 27
LIVA, Ley 37/1992, artículos 20. Uno 13º y 20. Tres
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 121 y ss