Las opciones sobre acciones concedidas a empleados califican como rendimientos del trabajo en especie devengables en el momento del ejercicio de la opción, valorados por la diferencia positiva entre el valor de cotización en el día del ejercicio y el precio pagado por el beneficiario. La posterior venta de los títulos adquiridos genera ganancias patrimoniales. La aplicación de la reducción del 40% requiere que el período de generación del rendimiento sea superior a dos años, condición que se cumpliría si entre la concesión inicial y el ejercicio medien más de dos años.
Hechos
El consultante ha ido recibiendo opciones sobre acciones de la compañía matriz del grupo, de acuerdo con un plan preestablecido, desde 1992 hasta el año 2001. La finalidad de la entrega de estos derechos era, conforme a la documentación aportada, aumentar la identificación de los empleados con los objetivos de las empresas del grupo e incentivar el mantenimiento de la relación laboral. Para poder ejercitar las opciones debían de cumplirse tres requisitos relativos a la vigencia de la relación laboral y a unos plazos de permanencia en el grupo y de no concurrencia. En el supuesto previsto expresamente en el plan de terminación no voluntaria de la relación laboral, no imputable al empleado, éste mantendría las opciones sin necesidad de cumplirse tales requisitos.
En julio de 2001 se produce el despido del consultante, que fue declarado improcedente, y en virtud de lo señalado anteriormente y contenido en el plan, el ex empleado mantiene sus opciones sobre acciones, ejercitables sin sometimiento a plazo ni condición alguna.
Cuestión planteada
En el supuesto de ejercitar las opciones sobre acciones en el año 2006, determinación del momento del devengo del rendimiento obtenido. Tributación de la posible ganancia obtenida posteriormente con la venta de los correspondientes títulos.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo):
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 46 del TRLIRPF califica de rentas en especie:
“la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
De acuerdo con los preceptos indicados, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, residentes o no residentes, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo en especie. Dicho rendimiento, al tratarse de opciones de compra intransmisibles inter vivos, se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite su derecho de opción de compra, valorándose, de acuerdo con el artículo 47 de la Ley del Impuesto, por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma. Este criterio ha sido reiterado por este Centro Directivo en diversas consultas (V1586-06, V2301-05 y V2297-05, entre otras).
Si bien en el momento del despido del trabajador sus opciones dejan de estar sometidas a las condiciones inicialmente fijadas en el plan y son plenamente ejercitables, siguen siendo opciones no transmisibles o negociables que constituyen para su titular expectativas de derechos cuya materialización se producirá en el momento en que éste decida ejercitarlas. La renta se devengará, por tanto, al tiempo de ejercitarse la opción.
Por otra parte, en lo referente a la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento para determinados rendimientos del trabajo recogida en la normativa reguladora del Impuesto, el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone en su artículo 10.3 lo siguiente:
“A efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2 a) de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
Con esta norma se posibilita la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra que tengan un período de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual, es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra se produzca, al menos, en años alternos. El supuesto objeto de consulta consiste en un plan plurianual que otorga al trabajador, cuanto menos, la posibilidad de resultar beneficiario del mismo anualmente, por lo que el rendimiento del trabajo en especie derivado del ejercicio de sus opciones de compra no se beneficiará de la reducción del 40 por 100.
Finalmente, la posterior transmisión de la acciones producirá una ganancia o pérdida patrimonial según lo establecido en el artículo 31.1 del TRLIRPF, la cual se computará, al tratarse de valores cotizados, de conformidad con lo previsto en el artículo 35.1.a) del TRLIRPF. En función de su periodo de generación, igual e inferior o superior a un año, la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la venta se integrará, respectivamente, en la parte general o especial de la renta del periodo impositivo, conforme a las reglas de integración y compensación de rentas previstas en los artículos 39 y 40 del de la Ley del Impuesto. A efectos de calcular su periodo de generación, la fecha de adquisición de los títulos coincidirá con la de ejercicio de las opciones sobre acciones y su precio de adquisición será el valor de cotización de la acción el día en que se ejercitó la opción de compra.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 10-3; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 16, 17-2, 46, 47.