La operación de escisión total accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83 TRLIS) cuando se ejecuta conforme a los artículos 68-73 de la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, siempre que cumpla los requisitos mercantiles de división del patrimonio íntegro en bloque a entidades existentes o nuevas, atribución proporcional de valores a socios y compensación en dinero no superior al 10%, y se respete la prohibición de canje de participaciones propias regulada en el artículo 26 de la Ley 3/2009. La conclusión depende de que la operación se acomode íntegramente a la normativa mercantil y cumpla los requisitos adicionales del TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante tiene por objeto la estampación de piezas metálicas y la comercialización de matrices y moldes. Los beneficios generados durante los últimos años le han permitido contar con tesorería e inversiones financieras excedentarias, no necesarias para el normal desarrollo de la actividad principal.
La consultante está participada en un 95% por una persona física, siendo el 5% restante autocartera.
En la actualidad, se plantea llevar a cabo una operación de escisión total mediante la cual el patrimonio de la consultante se segregaría en dos bloques - activos y pasivos afectos a la actividad principal, entre los que se incluirían la tesorería necesaria para el desarrollo de la actividad y las inversiones financieras y tesorería excedentarias no necesarias para el desarrollo de la actividad principal- que serán transmitidos a dos sociedades de nueva creación.
Las participaciones en el capital de las dos entidades de nueva creación se adjudicarán de manera proporcional, por lo que todas ellas se adjudicarán al socio- persona física- de la consultante.
La operación planteada pretende llevarse a cabo con la finalidad de separar la tesorería y las inversiones financieras excedentarias del riesgo del negocio, así como con la finalidad de eliminar de la cuenta de resultados del negocio principal una significativa partida de ingresos financieros que distorsiona la realidad de la actividad empresarial.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º a) del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
A su vez, siguiendo lo establecido en el artículo 73.1 de la citada Ley:
“La escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en este Capítulo, entendiendo que las referencias a la sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión.”
En virtud de lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto el artículo 26 de la Ley 3/2009, en materia de prohibición de canje de participaciones propias en operaciones de fusión, en los siguientes términos:
“Las acciones, participaciones o cuotas de las sociedades que se fusionan, que estuvieran en poder de cualquiera de ellas o en poder de otras personas que actuasen en su propio nombre, pero por cuenta de esas sociedades, no podrán canjearse por acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante de la fusión y, en su caso, deberán ser amortizadas o extinguidas.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en virtud de la cual la totalidad de las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión se adjudicarán al socio- persona física- de la consultante, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total planteada tiene como finalidad separar la tesorería y las inversiones financieras excedentarias del riesgo del negocio principal (la estampación de piezas metálicas y la comercialización de matrices y moldes), así como con la finalidad de eliminar de la cuenta de resultados del negocio una significativa partida de ingresos financieros que distorsiona la realidad de la actividad empresarial. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96