En régimen especial de grupo de entidades, las transmisiones de inmuebles entre miembros del grupo operan como operaciones internas no sujetas a IVA, sin que se requiera regularización específica durante el período de aplicación del régimen. La sujeción se activa solo si la entidad receptora transmite posteriormente el bien fuera del grupo o si la relación de dependencia se disuelve, momento en el que debe regularizarse la posición tributaria conforme al artículo 163 octies.3 LIVA.
Hechos
La sociedad consultante, entidad residente en territorio español, ostenta la condición de entidad dependiente de un grupo acogido al REGE previsto en los artículos 163.quinquies y siguientes de la Ley 37/1992.
La actividad principal de la entidad consultante es la prestación de servicios de correduría de seguros. No obstante, la entidad consultante viene alquilando algunas oficinas del edificio donde se encuentra localizada su sede de actividad a otras entidades integrantes del grupo. La consultante se plantea la aportación no dineraria de los citados inmuebles a otra entidad del grupo.
Dos de los citados inmuebles que se pretende aportar se adquirieron en 2006 y 2007.
Cuestión planteada
Sujeción a IVA de las citadas transmisiones de inmuebles. Regularización por las transmisiones de activos en período de regularización.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales”.
2.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 quinquies de La Ley 37/l992 establece que “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente.
3.- Por otra parte, el artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992, dispone que “El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.
Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.
En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
La aportación no dineraria de los inmuebles alquilados por la consultante a otra entidad del grupo estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en el artículo 8.dos.2º de la Ley, y exento, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno, 22º de la misma norma, salvo que la consultante renuncie haciendo uso de la autorización recogida en el artículo 163 sexies.cinco.
4.- En relación con el nivel avanzado del referido régimen especial y por lo que respecta al criterio que debe seguirse para la imputación de las cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios por los que se soportó el mismo, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en su apartados uno y tres:
Artículo 163 octies. Contenido del régimen especial del grupo de entidades.
“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
(…)
Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo 4º del artículo 101.uno de esta Ley, los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado”.
En el caso de una transmisión entre empresas del grupo de bienes de inversión, inmuebles, que aún se encuentran dentro del período de regularización previsto en el artículo 107 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión, vendrá determinada por el coste de los mismos pendiente de imputar, teniendo en cuenta el tiempo que reste para la finalización del período de regularización.
La ley 37/1992 en el artículo 163 octies no establece criterio alguno respecto a la forma en que debe hacerse la imputación de costes pero si ordena que a la finalización del período de regularización se haya imputado el total de costes del bien de inversión de que se trata. No obstante el artículo 163 nonies.cuatro.3º dispone que los criterios de imputación han de ser razonables y homogéneos.
Por otra parte, en el caso de una transmisión entre empresas del grupo de bienes de inversión, inmuebles por los que se soportó efectivamente el Impuesto pero en relación con los cuales ya ha transcurrido íntegramente el período de regularización, debe recordarse el concepto de sujeto pasivo único a que se refiere el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE. En efecto, si la finalidad del régimen especial consiste, en última instancia, en establecer un sistema que permita tratar como sujeto pasivo único a un grupo de entidades, de la refacturación o imputación del coste de los bienes y servicios en que se fundamenta el nivel avanzado deben quedar excluidos los bienes calificados como de inversión para los cuales ya haya transcurrido por completo su período de regularización, ya que las cuotas que se soportaron efectivamente al adquirir los mismos ya han sido definitivamente deducidas, total o parcialmente, por la entidad del grupo que los adquirió en primer término, ello conforme a sus parámetros de deducción. Igualmente, en caso de que dichos bienes hayan sido cedidos a otras entidades del grupo, la citada cesión ya habrá dado lugar a la repercusión del impuesto en los términos que procedieran. Reproducir su coste en la base imponible de las operaciones intragrupo conduciría a que el grupo, tratado en su conjunto como sujeto único, soportara dos veces la misma cuota, desvirtuándose de esa forma la finalidad del régimen especial.
En consecuencia, en la aplicación del régimen especial en su nivel avanzado, no resultará procedente computar en la base imponible de las operaciones intragrupo el coste de los bienes de inversión por cuya adquisición se soportó el Impuesto pero respecto de los cuales ha transcurrido íntegramente su período de regularización en el momento en el que, de acuerdo con el sistema de información analítica adoptado, dichos bienes pasen a ser utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de la Ley 37/1992.
5.- El artículo 110 de la Ley del Impuesto impone la obligación de practicar una regularización única en el caso de entrega de bienes de inversión durante el período de regularización del bien.
Artículo 110. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Im-puesto y no exenta, se considera-rá que el bien de inver-sión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
(…)”.
El consultante deberá proceder a practicar la regularización única prevista en el artículo 110 en el caso de los bienes inmuebles que se transmiten en período de regularización teniendo en cuenta que si la entrega estuviese sujeta y no exenta, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
6.- Finalmente, en relación con el arrendamiento de los inmuebles por parte de la sociedad adquirente de los mismos, procederá la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse de una prestación de servicios del artículo 11 de la Ley 37/1992 sujeta y no exenta.
La base imponible de esta operación estará constituida, una vez mas, por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto; por tanto, no habrá que computar en dicha base imponible el coste del inmueble cuyo período de regularización había finalizado a la fecha en que se realiza su transmisión, sin perjuicio del resto de costes que hayan de tenerse en cuenta, por los bienes y servicios utilizados en la prestación del servicio de arrendamiento del mismo.
Por su parte, respecto a los otros inmuebles por cuya adquisición se ha soportado el Impuesto en la adquisición, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley, el año de su adquisición por la nueva sociedad arrendataria y los nueve siguientes.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 163-quinquies a 163 nonies,