El régimen especial de escisión (art. 83 TRLIS) requiere que tanto el patrimonio segregado como el que permanece en la transmitente constituyan ramas de actividad, entendidas como unidades económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios. La operación solo accede al régimen especial si ambos patrimonios cumplen este requisito de autonomía funcional y generan explotación económica independiente.
Hechos
La entidad A desarrolla la actividad de venta de alfombras, moquetas y pavimentos y operaciones relacionadas con esta finalidad. Esta entidad y un grupo de mayoristas, afectados por la competencia exterior, están estudiando la creación a medio plazo de una única entidad, con la finalidad de abaratar costes y tener un único almacén general de distribución y compras, permitiendo así competir con mayor eficiencia en el mercado. Para hacer viables este proceso de concentración, se hace necesario que la entidad A se desprenda del activo inmobiliario para seguir con su actividad comercial. Como primer paso, se considera conveniente proceder a la segregación de la parte de los activos y pasivos de la entidad que constituyen la rama de actividad inmobiliaria a travéz de una operación de escisión parcial, mediante su aportación a la entidad B preexistente.
La rama de actividad está formada por un edificio, alquilado a una empresa C, y otro edificio que se adquirió por leasing, del que, al no estar aún pagadas todas las cuotas y por tanto no es propiedad de A, se cederán todos los derechos. El traslado de la rama de actividad se hará juntamente con el personal asignado a la misma.
Una vez producida la escisión, la entidad B ampliará su actividad inmobiliaria a otros sectores en especial a las naves industriales y apartamentos residenciales.
Como consecuencia de la escisión, se atribuirán a los accionistas de la entidad A participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión B, en las mismas e idénticas condiciones en que se tienen en la actualidad. Debido a que la entidad A posee suficientes reservas de libre disposición, su capital social no se verá modificado como consecuencia de la escisión, procediéndose a cargar contra estas reservas el total del patrimonio escindido.
Cuestión planteada
Si el proyecto de escisión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantiene otra u otras explotaciones económicas que le permitan seguir realizando la misma actividad o actividades que ya venía realizando, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De la información proporcionada por la consultante no se desprende con claridad que los elementos aportados, un edificio, un préstamo, y los derechos sobre un inmueble en leasing (indicándose también que el traslado de esos elementos se hará juntamente con el personal asignado a la actividad), constituyan por sí mismos una rama de actividad en la entidad consultante. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte del patrimonio que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, parece que se produce la aportación de unos elementos patrimoniales aislados, que en el caso del inmueble, es objeto de un arrendamiento que genera ingresos para la consultante pero para el que no parece que se disponga de un conjunto de medios materiales y humanos que verifiquen la existencia de una explotación económica autónoma.
En este sentido, el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece como circunstancias que han de concurrir para entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquélla se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, circunstancias que no consta que concurran en la entidad consultante.
Por tanto, de no cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente que se transmita a la sociedad adquirente, la operación de escisión parcial planteada no podrá aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83