El devengo del IVA en entregas de bienes se produce en el momento de la puesta a disposición del adquirente, determinado no por la transmisión de la propiedad civil sino por la transferencia del poder de disposición sobre el bien corporal con las facultades inherentes al propietario, alcanzando una posición de facto equiparable a la del dueño para disponer del mismo; como excepción, cuando operaciones sujetas a gravamen generen pagos anticipados anteriores al hecho imponible, el devengo se desplaza al momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
Hechos
El consultante, persona física, celebra simultáneamente el mismo día dos contratos privados con un constructor. En uno de ellos adquiere una vivienda pactándose la elevación en escritura pública en el plazo máximo de dos años. En el otorgamiento del contrato privado el consultante abona 75.000 euros y recibe la vivienda. No se expidió factura por dicha operación.
Asimismo el consultante vende en contrato privado una vivienda de su propiedad, pactándose de nuevo la elevación a público en el plazo de dos años. Con el otorgamiento del contrato se produjo la entrega del bien.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
El concepto entrega de bienes ha sido desarrollado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias que arrancan del Asunto C-320/88, de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.
En la citada sentencia se establecía el alcance del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, hoy derogada, que cabe hacerlo extensible al artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, hoy vigente, que dispone:
“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
(...)”.
El Tribunal de Justicia, en el apartado 7 de la sentencia, establecía:
“Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien”.
El apartado 9 de la misma sentencia se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Abogado General, esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien, situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición.
Esta Sentencia ha sido el referente de otras- entre las que podemos citar: Sentencia de 4 de octubre de 2001, Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën; de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property Ltd y Commissioners of Customs & Excise: de 29 de marzo de 2007 Aktiebolaget NN y Skatteverket. En todas ellas se parte de la idea de que la finalidad de la Sexta Directiva (actualmente de la Directiva 2006/112/CE) podría verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate.
2.- A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil que prevé lo siguiente: “se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
En consecuencia, el devengo de las entregas se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de la entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento.
Cuando de la misma escritura resulta o se deduce claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se producirá en el momento en que efectivamente tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.
Los documentos privados, suscritos el 8 de octubre de 2008, según se expresa en el escrito recibido, determinan la celebración de dos contratos de compraventa perfectos a tenor de lo dispuesto en los artículos 1.445 y 1.451 del Código Civil, constituyendo el título determinante de la relación obligacional establecida entre el consultante y el transmitente.
De la estipulación primera de ambos contratos privados resulta que a la firma del mismo se procede a la entrega del inmueble, entendido, en el ámbito del Impuesto y de acuerdo con la indicada jurisprudencia del Tribunal, como la transmisión del poder de disposición del mismo.
En estas circunstancias, la transmisión del poder de disposición sobre los inmuebles se produce el 8 de octubre de 2008, momento en que se devenga el Impuesto, y ello con independencia de la posterior elevación a público de dichos contratos.
3.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
El artículo 79, apartado uno de la citada Ley establece una regla especial de cuantificación de la base imponible cuando la contraprestación no consiste en dinero:
"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el hecho imponible. En la entrega de los inmuebles a que se refiere la consulta, el hecho imponible entrega de bienes se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado del inmueble referido, que vendrá determinado por el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria (inmueble entregado por el consultante) la parte dineraria, determinada por el importe a satisfacer por la adquisición de la vivienda.
4.- El artículo 88, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo”.
Por su parte, el artículo 89 de dicha Ley, señala lo siguiente:
“Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación”.
De acuerdo con el escrito presentado, la vendedora no expidió ni entregó factura al destinatario de la compraventa (consultante), por lo que no resulta de aplicación el artículo 89.dos sino el artículo 88.cuatro, de la Ley 37/1992.
Bajo el planteamiento expuesto en el apartado anterior de la presente contestación, el devengo del Impuesto tuvo lugar el día de la firma del contrato privado por lo que el derecho de la parte vendedora a repercutir el Impuesto devengado habrá caducado cuando se expida extemporáneamente factura al haber transcurrido más de un año desde dicho otorgamiento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. art- 75 y 88-