Un sujeto pasivo no establecido en territorio UE constituye establecimiento permanente que interviene en operaciones sujetas a IVA cuando ordena sus factores de producción (materiales y/o humanos) para realizar entregas o prestaciones concretas desde una ubicación fija. La intervención del EP es el criterio decisivo: no basta la mera presencia física o disponibilidad de instalaciones, sino que debe participar activamente en la ejecución de cada operación concreta. Esta calificación determina que el cliente establecido en la UE sea sujeto pasivo de las operaciones efectuadas por el no residente a través de ese EP.
Hechos
La consultante es una entidad holandesa, dedicada a la producción y distribución de productos químicos, que dispone de un almacén en el territorio de aplicación del Impuesto en virtud de un contrato de arrendamiento.
Dicho almacén se gestiona por su propietario en nombre y por cuenta de la consultante prestándole una serie de servicios logísticos, tales como el transporte de contenedores, manipulación de productos, empaquetamiento, almacenamiento y carga de pedidos.
Para la realización de dichas operaciones la entidad holandesa no dispone de empleados o agentes en España que actúen por cuenta de la misma.
La consultante realiza en el territorio de aplicación del Impuesto importaciones, compras y ventas de productos con y sin la intervención del citado almacén, según el caso.
Cuestión planteada
Existencia de establecimiento permanente. Intervención del establecimiento. Sujeto pasivo. Obligaciones formales y otras cuestiones detalladas en el cuerpo de la presente contestación.
Contestación
1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicaría en los siguientes casos:
(…)
(i) Cuando se trate de entrega de bienes que están exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
3.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, el almacén del que la entidad holandesa resulta arrendataria y que se encuentra situado en el territorio de aplicación del Impuesto tiene el carácter de establecimiento permanente. Sin embargo, la entidad holandesa se considerará sujeto pasivo del Impuesto, a través de su establecimiento permanente, solamente en el caso de que dicho establecimiento permanente intervenga en la realización de las correspondientes entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice.
En este sentido, como se ha indicado previamente, se considerará que el establecimiento permanente ha intervenido en una determinada entrega o prestación cuando en la factura correspondiente a la misma se haga constar el número de identificación a efectos del Impuesto asignado por la Administración española a dicho establecimiento permanente, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
De la información que se desprende del escrito de consulta, se pueden distinguir las siguientes operaciones efectuadas por la consultante:
A) Importación de productos depositados en el almacén español y vendidos desde dicho almacén a clientes españoles. Para la realización de tales operaciones la entidad consultante utiliza el almacén que tiene arrendado en España así como servicios logísticos prestados por la arrendadora y servicios de transporte prestados por otros empresarios o profesionales.
Por tanto, el mencionado almacén sirve para gestionar la recepción y posterior entrega física de la mercancía, a través de medios materiales subcontratados a terceros, por lo que debe entenderse que existe una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, siempre que cuente con un grado suficiente de permanencia, que permite calificarlo como establecimiento permanente.
La consultante utiliza los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes, ya sea antes o durante esa entrega. En consecuencia, hay que entender que el establecimiento permanente interviene en la realización de las entregas citadas.
En estas circunstancias cabe concluir que en las entregas de bienes objeto de consulta, al ser realizadas por una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo será el establecimiento permanente de la consultante, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84, apartados uno.1º y dos, de la Ley 37/1992.
B) Compra de productos a una entidad filial establecida en el territorio de aplicación del Impuesto para su posterior venta a clientes establecidos en dicho territorio y en otros Estados miembros de la Unión Europea.
Los productos son enviados desde los propios almacenes de su filial a sus distintos clientes, subcontratando para ello con distintos transportistas.
En estas circunstancias, las operaciones de venta de mercancías se llevan a cabo, exclusivamente, entre la entidad holandesa y el cliente correspondiente, sin intervención en absoluto del almacén situado en España.
Por tanto, cabe concluir lo siguiente:
- Con respecto a las entregas interiores efectuadas por la consultante a otros empresarios o profesionales, al ser realizadas por una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo será el destinatario de la entrega al tener tales entregas como destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en el mismo, tal y como así establece el artículo 84.Uno.2º.a) de la Ley 37/1992.
- Con respecto a las entregas interiores efectuadas por la consultante a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales y entregas intracomunitarias de bienes, efectuadas desde el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo será la entidad consultante, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno. 1º y 2º.a).c´) de la Ley 37/1992.
C) Compra de productos a una entidad filial establecida en el territorio de aplicación del Impuesto para su posterior venta a clientes establecidos en dicho territorio y en otros Estados miembros de la Unión Europea.
A diferencia del caso B) anterior, la entidad filial arrienda a la entidad consultante una parte de su planta de producción para que esta última lo pueda utilizar como almacén de mercancías. Asimismo, la filial prestará a la consultante ciertos servicios de depósito y logísticos. Todas estas operaciones se efectúan a cambio de la correspondiente contraprestación con un valor plenamente identificable al valor de mercado.
Al igual que en el caso A) anterior, el mencionado almacén sirve para gestionar la recepción y posterior entrega física de la mercancía, a través de medios materiales subcontratados a terceros por lo que debe entenderse que existe una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, siempre que cuente con un grado suficiente de permanencia, que permite calificarlo como establecimiento permanente.
Asimismo, la consultante utiliza los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes, ya sea antes o durante esa entrega, por lo que hay que entender que el establecimiento permanente interviene en la realización de las entregas citadas.
En estas circunstancias cabe concluir que en las entregas de bienes objeto de consulta, al ser realizadas por una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo será el establecimiento permanente de la consultante, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84, apartados uno.1º y dos, de la Ley 37/1992, tanto cuando se trate de entregas interiores como de entregas intracomunitarias de bienes.
D) Compra de productos a una entidad filial establecida en el territorio de aplicación del Impuesto para su posterior venta a clientes establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea. No obstante, a diferencia del caso anterior, la entidad filial pone los bienes a disposición de la consultante en el Estado miembro de destino, sin que intervenga, por tanto, el almacén que la consultante tiene en las instalaciones de la filial.
En este caso, se trataría de una entrega intracomunitaria de bienes efectuada desde el territorio de aplicación del Impuesto por la entidad filial, con la consecuente adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la entidad consultante en el Estado miembro de destino. La entidad consultante no sería, por tanto, sujeto pasivo de dichas entregas intracomunitarias.
La consultante se cuestiona quién efectuaría efectivamente estas entregas intracomunitarias si los bienes fueran depositados previamente en la parte de la planta de producción que la consultante tiene arrendada a la filial antes de su envío al Estado miembro de la Unión Europea correspondiente.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (véanse sentencias de 6 de abril de 2006, EMAG Handel Eder OHG, asunto C-245/04 y de 16 de diciembre de 2010, Euro Tyre Holding BV, asunto C-430/09) y la doctrina de este Centro Directivo (entre otras, contestación a consulta con número de referencia V1114-12, de 23 de mayo), según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria posterior, también en origen, respectivamente.
Uno u otro tratamiento dependerá de cuándo se haya transmitido el poder de disponer del bien en calidad de propietario al segundo adquirente.
En el presente caso, teniendo en cuenta la escasa información suministrada al respecto y a falta de otros elementos de prueba, parece que nos encontraríamos ante una primera entrega interior y una segunda entrega intracomunitaria efectuada por la consultante.
E) Adquisiciones intracomunitarias de bienes procedentes de empresas establecidas en otros Estados miembros y con destino a la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto transportándose los bienes directamente a sus clientes sin pasar por el almacén que la consultante tiene en España.
En estas circunstancias, las operaciones de compra de mercancías (adquisiciones intracomunitarias de bienes) se llevan a cabo, exclusivamente, entre la entidad holandesa y los proveedores y clientes correspondientes sin intervención en absoluto del almacén situado en España.
La entidad consultante realiza, por tanto, adquisiciones intracomunitarias de bienes y, posteriormente, entregas interiores.
Con respecto a las entregas interiores efectuadas por la consultante a otros empresarios o profesionales, al ser realizadas por una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo será el destinatario de la entrega al tener como destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en el mismo, tal y como así establece el artículo 84.Uno.2º.a) de la Ley 37/1992.
Con respecto a las entregas interiores efectuadas por la consultante a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales, el sujeto pasivo será la entidad consultante por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno. 1º de la Ley 37/1992.
Cabe aclarar que tales adquisiciones intracomunitarias de bienes no resultarán exentas por aplicación del artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 dado que la entidad consultante realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones que impiden aplicar el régimen especial de devoluciones previsto en el artículo 119 de la misma Ley.
Por otro lado, en el caso, planteado en el escrito de consulta, de que los bienes fueran puestos a disposición de la entidad consultante por lo proveedores en el Estado miembro de origen de la misma y el envío a España a los distintos clientes se realizara por la propia consultante nos podríamos encontrar ante los siguientes supuestos:
a) Adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por cada uno de los clientes que sean empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúan como tal, como así dispone el artículo 13 de la Ley del Impuesto.
En este sentido, el artículo 15.Uno de la misma Ley dispone que “se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
b) Operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes con una entrega interior posterior por parte de la consultante a sus clientes. En este sentido, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, establece que se consideran operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.”.
La aplicación de uno u otro escenario dependerá de cuándo se produzca la puesta a disposición de las mercancías y del traspaso de la asunción del riesgo sobre las mismas, así como de si se produce o no, con carácter previo de la entrega de los productos a sus clientes, una afectación a las actividades desarrolladas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, lo cual sucederá, por lo que al objeto de consulta se refiere, cuando sean depositados en los almacenes que la consultante utiliza en dicho territorio previamente a su entrega a los clientes. De esta forma, si lo bienes son depositados en los almacenes que la consultante tiene en España y posteriormente se envían a los clientes, nos encontraremos en el caso b), mientras que si se destinan directamente a los almacenes de sus clientes, parece que nos encontraríamos en el caso a) anterior.
En este mismo sentido se ha manifestado este Centro Directivo, entre otras, en su contestación a consulta con número de referencia V0611-13, de 27 de febrero. En ella se manifestaba, en particular, lo siguiente:
“Consecuentemente con la jurisprudencia del Tribunal Europeo y con lo establecido en la doctrina de este Centro Directivo, entre otras consultas cabe citar la V2730-07 de 20 de diciembre de 2007, cabe concluir que la operación consultada - en la que los envíos desde Alemania se realizan a los almacenes del cliente final y en la que, también el cliente, desde el momento de la recepción, asume el riesgo sobre el producto depositado y dispone del mismo para su uso industrial o comercial, sin que su poder de disposición sobre las mercancías tenga limitación alguna, al menos esencial - constituye a juicio de este Centro Directivo una entrega intracomunitaria en Alemania de la que será sujeto pasivo la empresa germana y una adquisición intracomunitaria de bienes de la que será sujeto pasivo el cliente español, sin perjuicio de que la transmisión de la propiedad se pueda posponer en el tiempo. La consultante alemana no realizará, pues, una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
5.- La entidad consultante también se cuestiona sobre el NIF-IVA que debe hacerse constar en las facturas correspondientes a cada una de sus operaciones de compra y venta según se realicen, o no, por y para su establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“(…)
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
(…).”.
El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), establece el contenido que debe incluir toda factura para que sea válida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado 1 del mencionado artículo:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que necesiten disponer de un NIF-IVA español por realizar operaciones en las que resulten ser sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán solicitar el mismo a la Administración tributaria y deberán hacerlo constar en las facturas de todas aquellas operaciones, tanto adquisiciones como entregas o prestaciones, que lleven a cabo con dicha condición, puesto que tal referencia resulta relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las operaciones documentadas en las facturas.
Asimismo, en las facturas correspondientes a operaciones que, en su caso, efectúe la entidad consultante a través de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto que resulte ser sujeto pasivo del mismo, deberá hacerse constar el número de identificación fiscal atribuido por la Administración española a dicho establecimiento permanente. Este mismo número deberá hacerse constar, igualmente, en aquellas adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a través de dicho establecimiento permanente.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta, al respecto, lo establecido por el apartado 3 del artículo 11 Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo 3 según el cual “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Conviene recordar igualmente, que según el según el artículo 53.2 de este mismo Reglamento, previamente reproducido, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
En el caso, como el del objeto de consulta, de que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto cuente con dos o más establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas en dicho territorio, cada establecimiento permanente deberá solicitar un número de identificación fiscal distinto del asignado, en su caso, a la entidad no establecida, tal y como así preceptúa el artículo 5 de la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica.
6. - La entidad holandesa, como sujeto pasivo de adquisiciones intracomunitarias, importaciones, entregas interiores o entregas intracomunitarias de bienes que pudiera realizar, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, parcialmente reproducido en el apartado anterior, como es, entre otras, la de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Para ello y como ya se ha señalado, la entidad holandesa deberá disponer de un NIF-IVA atribuido por la Administración española, tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con los artículos 22 y 25 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Con respecto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que la entidad holandesa haya soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a operaciones de venta en las que no hubiera intervenido un establecimiento permanente situado en dicho territorio, no se podrá utilizar el régimen especial de devoluciones a no establecidos al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 dado que la entidad consultante realiza entregas interiores a destinatarios que no tienen la condición de empresarios o profesionales así como entregas intracomunitarias de bienes que están sujetas en el territorio de aplicación lo cual impide la aplicación del citado régimen según lo dispuesto en el artículo 119.Dos.2º de la Ley del Impuesto.
Por tanto, habrá de seguirse el procedimiento general previsto en el artículo 105 de la Ley del Impuesto.
No obstante, podrá solicitar, en su caso, la devolución al final de cada periodo de liquidación a través del procedimiento regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992, que señala lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Dos. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.”.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, (BOE de 25 de diciembre), dio esta redacción al artículo 116 de la Ley 37/1992 al objeto de instrumentar un cambio en el sistema de devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las modificaciones introducidas generalizaron para todos los contribuyentes que opten por ello la posibilidad de aplicar un sistema consistente en la solicitud del saldo a su favor pendiente al final de cada periodo de liquidación, cuya periodicidad será, en este caso, mensual.
El desarrollo reglamentario de este sistema de devolución mensual se encuentra establecido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
7.- Con respecto a las operaciones efectuadas por la entidad consultante con intervención de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, será dicho establecimiento permanente, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto, el obligado a presentar las declaraciones que correspondan al mismo, para lo cual contará, como se ha señalado, con un NIF atribuido por la Administración española distinto del atribuido a la propia entidad holandesa y a otros establecimientos permanentes.
En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, el establecimiento permanente podrá deducir el montante total de las cuotas soportadas que resulten deducibles conforme a los criterios establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, en dicho período, del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios en las que hubiera intervenido.
8.- Finalmente, en el caso de que se hayan repercutido cuotas del Impuesto por parte de un establecimiento permanente por operaciones en las que no intervino efectivamente dicho establecimiento, será necesario rectificar las cuotas indebidamente repercutidas.
En este sentido, el artículo 89 de la Ley del Impuesto señala lo siguiente:
“Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que, en su caso, se hayan repercutido en exceso, se encuentra regulado igualmente el artículo 89 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado cinco lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Por otro lado, con respecto a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por la importación o adquisición de bienes y servicios efectivamente utilizados en operaciones llevadas a cabo por la entidad consultante sin intervención del establecimiento permanente pero deducidas, sin embargo, por este último, éstas deberán ser objeto de rectificación en los términos establecidos en el artículo 114, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley, determinando dicho precepto que la rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Por su parte, el apartado dos, número 2º, de dicho precepto dispone lo siguiente:
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
(…)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 84, 89, 92-114 y 164-
Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. arts. 11, 53 y 54.