Las operaciones podrán acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumplan simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles establecidos en la TRLSA y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada; (ii) la definición específica del artículo 83.1 del TRLIS para fusiones (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores representativos del capital, con compensación dineraria máxima del 10%); y (iii) en caso de escisión total, el cumplimiento de los requisitos del artículo 83.2.1º del TRLIS. La neutralidad fiscal depende de que la operación satisfaga simultáneamente ambos órdenes normativos.
Hechos
El consultante junto con sus tres hijos ostenta el control de dos grupos societarios con la siguiente estructura:
- Grupo A, cuya sociedad cabecera es A. El consultante posee el 98,53% y sus hijos el 1,47%. Dicha entidad posee el 100% del capital de las entidades B, C y D. B posee el 9,91% del capital de H sociedad cabecera de un grupo formado por una red hospitalaria privada de carácter internacional. C posee el 1,04% de H y es titular de 3 solares. No obstante, la particiación de los hijos va a ser objeto de adquisición de manera inmediata por el consultante.
- Grupo X, cuya sociedad cabecera es X. El consultante posee el 87,96% y sus hijos el 0,04%, mientras que C posee el 12%. No obstante, la participación de los hijos va a ser objeto de adquisición de manera inmediata por el consultante. Esta entidad X posee el 100% del capital de Y.
Por otra parte, el consultante posee participaciones en otras sociedades:
- Sociedad M: en la que participa en el 69,53%, mientras que el 30,47% restante es propiedad de su actual pareja.
- Sociedad N: en la que participa en el 21,33% y el resto de socios son sus hermanos. Esta entidad posee el 31,8% de H.
- Sociedad P: en la que participa en el 21,33%, mientras que el 78,67% restante pertenece a sus hermanos. Esta sociedad posee a su vez, el 21,33% de Q.
Se pretende reestructurar el patrimonio señalado en base a las siguientes operaciones:
- Fusión de las sociedades A, B, C, D, X e Y, siendo A la sociedad absorbente.
- Escisión total de la sociedad A en tres bloques patrimoniales:
" El primer bloque patrimonial estaría constituido por los solares anteriormente propiedad de C, siendo la entidad beneficiaria M.
" El segundo bloque patrimonial estaría constituido por el 10,95% de H, siendo beneficiaria una entidad de nueva creación R1, y cuyas participaciones serían 100% del consultante.
" El tercer bloque patrimonial estaría constituido por otros activos, siendo beneficiaria una entidad de nueva creación R2, y cuyas participaciones serían 100% del consultante.
- Aportación no dineraria de las participaciones que el consultante posee en H a R1.
- Aportación no dineraria de las participaciones que el consultante posee en N a R1. Esta posibilidad está supeditada a la aceptación de esta aportación por el resto de socios de N.
- Aportación no dineraria de las participaciones que el consultante posee en P a R2.
Con estas operaciones se permite diferenciar cada bloque patrimonial, facilitando la gestión y llevanza de los mismos sin tener que soportar costes que provocan la tenencia de sociedades inactivas o dedicadas a la misma o similar actividad, así como diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales, favoreciendo la toma de decisiones de forma independiente que afecten a cada una de las actividades. Por otra parte, se pretende planificar de forma ordenada y sensata la sucesión de su patrimonio de manera que la siguiente generación asuma un mayor protagonismo en la toma de decisiones de los patrimonios. Se pretende así, separar el patrimonio a recibir por los hijos del correspondiente a su actual pareja. Además, uno de sus hijos manifiesta desinterés absoluto por la gestión del patrimonio constituido por la entidad H. Con todas estas operaciones no se pone en peligro la viabilidad del patrimonio actual y por tanto, de los negocios existentes.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Asimismo, el artículo 83.1 c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total. Al respecto, el artículo 83.2.1º a) del TRLIS define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 252 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece las condiciones y requisitos de la operación de escisión total. Igualmente, dicho régimen resulta aplicable a las operaciones de escisión total realizadas por una sociedad de responsabilidad limitada en aplicación del artículo 94 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del TRLSA, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto la entidad escindida está participada por un único socio no resulta necesario el cumplimiento del requisito de que los patrimonios escindidos constituyan rama de actividad.
Por último, se plantean varias operaciones de aportación no dineraria especial. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que con anterioridad se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que se cumplan los requisitos señalados la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, en este caso, no se aportan suficientes datos para determinar si se produce o no el cumplimiento de los requisitos señalados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de permitir diferenciar cada bloque patrimonial, facilitando la gestión y llevanza de los mismos sin tener que soportar costes que provocan la tenencia de sociedades inactivas o dedicadas a la misma o similar actividad, así como diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales, favoreciendo la toma de decisiones de forma independiente que afecten a cada una de las actividades. Por otra parte, se pretende planificar de forma ordenada y sensata la sucesión de su patrimonio de manera que la siguiente generación asuma un mayor protagonismo en la toma de decisiones de los patrimonios. Se pretende así, separar el patrimonio a recibir por los hijos del correspondiente a su actual pareja. Además, uno de sus hijos manifiesta desinterés absoluto por la gestión del patrimonio constituido por la entidad H. Con todas estas operaciones no se pone en peligro la viabilidad del patrimonio actual y, por tanto, de los negocios existentes. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2