En supuestos de rescisión de contratos de compraventa de viviendas con devolución de cantidades a cuenta, la modificación de la base imponible se articula conforme al art. 80.2 LIVA (operaciones que quedan sin efecto total o parcialmente). La rectificación de cuotas repercutidas debe efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de modificación, dentro del plazo de cuatro años desde el devengo. La minoración de cuotas resultante faculta al sujeto pasivo a optar entre: (a) solicitar devolución de ingresos indebidos ante la Administración, o (b) compensar mediante declaración-liquidación en el período de rectificación o dentro del año siguiente, estando obligado a reintegrar los importes no devueltos al cliente.
Hechos
Resolución de contratos de compraventa de viviendas en construcción antes de su entrega procediéndose a la devolución de su precio, total o parcial, a quien iba ser adquirente de las mismas.
Cuestión planteada
Procedimiento para la devolución de dichas cantidades. Rectificación de las facturas.
Contestación
1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que la base imponible de dicho Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
De acuerdo con el escrito de la consulta la consultante ha ido recibiendo cantidades a cuenta del precio final las viviendas que había vendido. Por dichas cantidades se devengó el correspondiente Impuesto. No obstante, se ha producido la rescisión de varios de estos contratos de compraventa con anterioridad a la entrega de las viviendas obligándose la sociedad consultante a devolver las cantidades anticipadas.
El artículo 80 de la Ley 37/1992 regula los supuestos de modificación de la base imponible.
En particular, el apartado dos del referido precepto establece que:
"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento de que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89 apartado uno de la Ley dispone:
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, da lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
Por otra parte, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos" a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 221 de la Ley General Tributaria establece los supuestos a los que se aplica este procedimiento, añadiendo el precepto que "reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto…”
El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se desarrolla la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión administrativa señala en su artículo 14 los "supuestos de devolución"; de lo indicado en tal precepto y en el resto de la disposición se deriva que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso.
Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas al sujeto pasivo por haber quedado sin efecto la operación.
El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo.
En este caso, la empresa estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas repercutidas en exceso, hecho que motivará su consignación como menor Impuesto devengado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período, trimestral o mensual según las obligaciones de la empresa, en el que se haya producido la rectificación.
La obligación de emisión de la factura rectificativa surge desde la rescisión del contrato, pues la no conclusión de un contrato tiene como efecto dimanante la restitución de la situación inicial, lo cual en materia de facturación supone la emisión de una factura de signo contrario sin perjuicio de las posibles penalizaciones pactadas a nivel contractual.
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre”.
3.- En todo caso, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que a continuación se transcribe:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la
factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.”
La entidad consultante deberá emitir la factura tan pronto se produzca la resolución del contrato y siempre y cuando no hubiera transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, teniendo en todo caso en cuenta las posibles interrupciones del mismo. Transcurrido dicho plazo decae la obligación de devolución de las cantidades debidas.
6.- En el supuesto de que surgieran controversias en relación con la obligación de emisión de la factura o cuantía de la base imponible a rectificar, las mismas deberán dilucidarse en sede económico-administrativa. Así lo establece el artículo 88.6 de la Ley del Impuesto y el artículo 24 del Real Decreto 1496/2003:
Artículo 88.Seis Ley 37/1992: “Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”
Artículo 24 Real Decreto 1496/2003: “Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere este reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”
El artículo 227.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece respecto de los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa:
“4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.
(…)
c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.
(…)”.
7.- Respecto de la rectificación de deducciones en su caso practicadas por adquirentes que sean personas jurídicas habrá de procederse conforme a lo dispuesto por el artículo 114 de la Ley 37,1992, conforme al cual:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
(…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”
En consecuencia, ante una rectificación de la cuota repercutida por la entidad consultante, las personas jurídicas destinatarias de la operación que la motiva, podrán rectificar la deducción inicialmente practicada en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación.
En cualquier caso, la deducción de la cuota rectificada sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, siendo requisito indispensable que la adquisición de la vivienda se realice en el ejercicio de su actividad empresarial.
8.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 89, 114