La DGT reconoce que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del local comercial adquirido mediante arrendamiento financiero puede corregirse por depreciación monetaria conforme al artículo 15.9 TRLIS, siempre que se acredite la inflación acumulada desde la adquisición. Respecto a la deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS, la aplicación depende de que la reinversión en participaciones de la sociedad V cumpla los requisitos temporales y de imputación de la ganancia derivada específicamente de la transmisión del inmueble, descartándose interpretaciones que extiendan automáticamente esta deducción a reinversiones en valores mobiliarios sin análisis de nexo causal con la operación.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de viviendas y locales comerciales, disponiendo al efecto de los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006. A su vez es titular, desde el 14 de abril de 2011, del 89,95% del capital de otra sociedad (V), dedicada al comercio al detalle de artículos para el hogar de diseño contemporáneo.
Con anterioridad al 14 de abril de 2011, la sociedad consultante participaba en la sociedad V en un 59,65%, suscribiendo, en dicha fecha, una ampliación de capital realizada por V.
La sociedad consultante acudió a la ampliación de capital, aportando dinero en efectivo (4 millones de euros) derivado de la enajenación de un local comercial, siendo el precio de venta de dicho local 5 millones de euros.
Dicho local comercial fue inicialmente adquirido por la sociedad consultante, en virtud de un contrato de arrendamiento financiero suscrito el 14 de julio de 2000, por un periodo de 13 años, pactándose unas cuotas mensuales crecientes y una opción de compra que debía ejercitarse el 14 de agosto de 2013.
Dicho local comercial fue subarrendado a la sociedad V.
No obstante, dada la rentabilidad negativa de la actividad comercial desarrollada en el inmueble, la consultante ejercitó anticipadamente la opción de compra, con fecha 18 de abril de 2011, abonando anticipadamente las cuotas pendientes junto con el valor residual del inmueble, una vez transcurridos 10,76 años desde la suscripción del contrato de arrendamiento financiero. En dicha fecha, el mencionado local fue enajenado a terceros.
Cuestión planteada
Se plantea si la renta derivada de la transmisión del local comercial puede ser corregida en el importe de la depreciación monetaria, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS. Asimismo, se plantea si cabe la aplicación de la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del TRLIS, considerando que el importe obtenido con ocasión de la mencionada transmisión ha sido parcialmente reinvertido en participaciones emitidas por la sociedad V.
Contestación
En la contestación a la presente consulta se va a prescindir de analizar el régimen fiscal aplicable al contrato de arrendamiento financiero celebrado en el año 2000, al no haber sido objeto de la presente consulta.
Con fecha 14 de julio de 2000, en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, la sociedad consultante adquirió un local comercial para ser cedido en uso a otra sociedad del grupo (V), en el marco de la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles desarrollada por la sociedad consultante. Para el desarrollo de dicha actividad económica, la sociedad consultante cuenta con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), dispone que “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
La norma de valoración 5ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, aplicable ratione temporis (2000), establecía que cuando por las condiciones económicas del contrato de arrendamiento no existiesen dudas razonables de que se fuera a ejercitar la opción de compra, el arrendatario debería registrar la operación en los siguientes términos: los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero se contabilizarían como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizaría como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato.
Cuando se ejercitase la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se darían de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido. Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarían a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
En el caso concreto planteado, el contrato celebrado en el año 2000 tuvo por objeto un bien inmueble, el cual fue contabilizado con arreglo a los criterios previamente señalados.
A partir de 1 de enero de 2008, entró en vigor el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, cuya disposición transitoria primera contiene las reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, estableciendo que:
“1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.
2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”
Con arreglo a la Norma de Registro y Valoración 8ª del nuevo PGC, tratándose de contratos de arrendamiento financiero, el arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio.
Dada la ausencia de información al respecto, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la sociedad consultante optó, a 1 de enero de 2008, por el método de equivalencia, por lo que la reclasificación, prevista en el apartado 1.c) de la disposición transitoria primera del nuevo PGC, dio lugar al reconocimiento de un elemento del activo no corriente (inversión inmobiliaria), minorado en el importe de la correspondiente amortización acumulada, y simultáneamente, a la baja del inmovilizado inmaterial junto con su amortización acumulada. Dicha reclasificación no determinó cargo o abono alguno a reservas.
Una vez sentado lo anterior, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, con fecha 18-04-2011, la entidad consultante ejercitó anticipadamente la opción de compra contenida en el contrato de arrendamiento financiero, respecto del mencionado local comercial, transmitiéndose éste, en esa misma fecha, por un importe de 5 millones de euros.
A efectos de determinar la renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de dicha transmisión es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 15.9 TRLIS, en virtud del cual:
“A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1. En el numerador: el patrimonio neto.
2. En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
En consecuencia con todo lo anterior, con independencia de que el mencionado bien inmueble hubiera sido contabilizado como un inmovilizado inmaterial con arreglo a los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad de 1990, entre los ejercicios 2000 y 2007, resultarán de aplicación los coeficientes de corrección monetaria previstos en el artículo 15.9 del TRLIS dado que el elemento objeto de transmisión es un elemento del activo fijo de naturaleza inmobiliaria. Dichos coeficientes se aplicarán sobre el precio de adquisición del bien inmueble transmitido, así como sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron. La fecha de adquisición del inmueble será la fecha de celebración del contrato de arrendamiento financiero y los coeficientes se aplicarán sobre el valor al contado del bien. En cuanto a las amortizaciones, las fechas a tener en cuenta serán las de los ejercicios en que se hubiesen contabilizado, y los importes sobre los que se aplicarán los coeficientes serán los que correspondan a la depreciación efectiva del inmueble, calculada según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 11 del TRLIS.
Finalmente, la consultante plantea si procede la aplicación de la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del TRLIS, respecto de la renta puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión del local comercial realizada el 18 de abril de 2011.
Al respecto, el artículo 42 del TRLIS establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 % de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 %, del 2 % o del 17 % cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 %, del 20 % o del 35 %, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) (…)
2. (…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con lo anterior, siempre que los valores de la entidad participada no sean los establecidos en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, y de tener dicha entidad elementos no afectos a actividades económicas, los mismos no superen el 15 por ciento del activo de esa entidad, en los términos establecidos en el apartado 3 de ese mismo artículo, la totalidad de la adquisición de los valores se considerará como reinversión, aun cuando la adquisición se instrumente mediante la suscripción y desembolso de acciones emitidas en una ampliación de capital, siempre que no se trate de una operación entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ni la entidad participada forme parte del mismo grupo de la consultante en el sentido del artículo 16 del TRLIS, por lo que la suscripción de acciones emitidas por otra entidad del grupo no se consideraría reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
A este respecto, cabe indicar que el artículo 16 del TRLIS establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
Por su parte, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:
“1. (…)
(…) En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto
(…)”
En el caso concreto contemplado en el escrito de consulta, la entidad consultante pretende reinvertir, parcialmente, el importe obtenido con ocasión de la transmisión de un elemento del inmovilizado material, apto a efectos de lo dispuesto en el artículo 42.2 del TRLIS, en el capital social de la sociedad V, acudiendo a una ampliación de capital realizada por esta última. Dado que, con carácter previo a la ampliación de capital, la sociedad consultante y su participada formaban parte de un grupo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42 del C. Com., puesto que la entidad consultante ostentaba el 59,65% del capital social de la sociedad V, la suscripción de acciones emitidas por dicha sociedad (V) no puede considerarse como reinversión apta a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del TRLIS, por lo que no resultará de aplicación la deducción prevista en dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 11, 15-9 y 42