El régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS ampara escisiones parciales que segreguen rama de actividad o cartera de participaciones que confieran mayoría de capital, siempre que la entidad escindida mantenga participaciones similares en otra entidad o una rama de actividad diferente y los valores de la adquirente se atribuyan a los socios en proporción a sus participaciones. La aplicabilidad depende de que la operación reúna los requisitos definitorios de escisión parcial establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, conforme a la redacción modificada por la Ley 25/2006.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la prestación de servicios de apoyo a la gestión financieros, administrativos y contables, y posee participaciones en las siguientes entidades:
- 100% del capital de una SICAV
- 100% del capital de A, dedicada a la tenencia de inmuebles
- 70% de B dedicada a la fabricación y comercialización de especialidades genéricas farmacéuticas. La entidad A tiene el 30% restante de su capital.
- 100% de C, que fabrica y comercializa activos para productos farmacéuticos. Esta entidad participa al 100% en el capital de D que realiza la misma actividad y está domiciliada en Suiza.
- 100% del capital de E, domiciliada en Malta, cuya actividad es la fabricación y comercialización de especialidades genéricas farmacéuticas.
- 100% del capital de F, también domiciliada en Malta, y que fabrica y comercializa activos para productos farmacéuticos.
Se pretende realizar una operación de escisión parcial financiera, de tal manera que, por una parte, la consultante aporte las participaciones en la SICAV y en A a una entidad de nueva creación, y por otra parte, las participaciones en B y E a otra entidad de nueva creación.
Las entidades adquirentes de la participación desempeñarán la función de holding de las entidades dedicadas, por un lado a la gestión inmobiliaria y financiera, y por otro a la producción y comercialización de especialidades farmacéuticas genéricas.
Con esta operación se pretende crear una estructura más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional, las distintas actividades económicas. Por su parte, la separación de la actividad de producción de genéricos de la producción de principios activos reforzará la imagen de cada una de las sociedades frente a terceros y permitirá la captación de nuevos clientes en cada uno de los sectores. Se posibilita además, la existencia de equipos gestores diferenciados, facilita los procesos de concentración empresarial, joint-venture, etc y permite que cada sector pueda optar por el régimen de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Como consecuencia de esta modificación, la Directiva comunitaria recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial, con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, lo que ha hecho necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario.
Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 222 de diciembre). Asimismo, resulta necesario que el patrimonio que persiste en sede de la consultante constituya igualmente participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social o bien una rama de actividad.
En la operación planteada donde la consultante tiene por objeto la prestación de servicios a sus sociedades participadas parecen cumplirse tales circunstancias, por cuanto el patrimonio segregado está formado por participaciones mayoritarias en sociedades que pueden agruparse en dos bloques, mientras que la consultante conserva participaciones mayoritarias en otras entidades, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de potenciar la actividad económica del grupo, creando una estructura más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional, las distintas actividades económicas. Por su parte, la separación de la actividad de producción de genéricos de la producción de principios activos reforzará la imagen de cada una de las sociedades frente a terceros y permitirá la captación de nuevos clientes en cada uno de los sectores. Se posibilita además, la existencia de equipos gestores diferenciados, facilita los procesos de concentración empresarial, joint-venture, etc y permite que cada sector pueda optar por el régimen de consolidación fiscal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2-1º-c)