En IVA, ante facturas incorrectas: (i) si la cuota repercutida es errónea, rectificación mediante factura rectificativa conforme art. 13 RD 1496/2003, sin necesidad de anulación; (ii) si existen defectos formales (art. 6 RD 1496/2003), la rectificación es obligatoria para el proveedor; la entidad consultante puede exigir su emisión y, si se rehúsa, impugnar vía art. 24 RD 1496/2003. En IS, el resultado contable debe corregirse conforme TRLIS para determinar la base imponible; la anulación contable de facturas requiere su correlativa corrección fiscal mediante ajustes extracontables si no media factura rectificativa del proveedor.
Hechos
En enero de 2012 uno de los proveedores de la entidad consultante le comunicó a la entidad consultante, por requerimiento notarial que anulara determinadas facturas que el referido proveedor le había emitido en diciembre de 2011, al haber detectado errores en las mismas con posterioridad a su emisión.
El proveedor no le emite ni le comunica que le emitirá facturas rectificativas de las que solicita su anulación, sino que simplemente le solicita su anulación sin atender a las mismas.
Cuestión planteada
1. Como debe proceder la entidad consultante desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido ante la comunicación del proveedor para que anule determinadas facturas.
2. Si resulta posible anular dichas facturas en caso de que no le remita el proveedor las correspondientes facturas rectificativas.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se distinguen dos supuestos:
A) Que se hayan determinado incorrectamente las cuotas impositivas repercutidas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, conforme a lo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas y siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación, plazo que, de acuerdo con los datos aportados, no parece haber transcurrido.
La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).
B) Que las facturas expedidas contengan errores distintos de los expuestos en la letra anterior, en particular, que no cumplan alguno de los requisitos previstos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En este caso, conforme a lo previsto en el apartado 1 del artículo 13 del citado Reglamento, la omisión de alguno de dichos requisitos es causa obligatoria de rectificación de las correspondientes facturas.
Es criterio de este Centro Directivo que la expedición de una factura rectificativa en los casos previstos en la normativa vigente no anula la factura anteriormente emitida. En base a todo lo anterior, la entidad consultante estará en su derecho de solicitar a su proveedor que expida las facturas rectificativas necesarias para, en su caso, poder ejercer su derecho a la deducción. El proveedor, por su parte, estará obligado a rectificar dichas facturas subsanando los defectos advertidos.
Por último, en el supuesto de que el proveedor de la entidad consultante se niegue a rectificar las facturas que expidió, resultará de aplicación el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, pudiendo la entidad consultante interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del TRLIS: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, el apartado 3 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge el principio de devengo, en virtud del cual, “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Por su parte, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad señala que “Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.
Finalmente, el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad dispone que “Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Fiscalmente, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual:
“ 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la consultante registró, en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2011, un gasto correspondiente a la prestación de un servicio por parte de un proveedor. Dicho gasto contable tendría la consideración de fiscalmente deducible en la base imponible correspondiente al ejercicio 2011 en la medida en que cumpliera los principios de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental previstos en el artículo 19 del TRLIS, previamente transcrito.
Con posterioridad, el proveedor del servicio comunicó a la consultante la existencia de un error en la factura inicialmente emitida. Con arreglo a lo dispuesto en el punto 1 de la presente consulta, dicha factura deberá ser objeto de rectificación en virtud de lo establecido en la Ley 37/1992.
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que el IVA Soportado, correspondiente al servicio prestado por el proveedor y gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya factura debe ser objeto de rectificación, es deducible con arreglo a lo dispuesto en la Ley 37/1992,, por lo que la cuota de IVA soportado en la mencionada operación no formará parte del precio del servicio prestado, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 12ª del PGC.
Una vez sentado lo anterior, la rectificación de la factura que, en su caso, pudiera efectuar el proveedor del servicio prestado en el ejercicio 2011, no tendrá incidencia alguna en la cuenta de Pérdidas y Ganancias correspondiente al ejercicio en que se lleve a cabo dicha rectificación, en la medida en que únicamente serán objeto de rectificación las cuentas de activo (Hacienda Pública, IVA Soportado) y de pasivo (Proveedores) implicadas, por lo que la mencionada rectificación no tendrá incidencia alguna en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio en que se lleve a cabo la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992: art. 89
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 19.