La operación proyectada podrá acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la definición de fusión del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores del capital social, compensación ≤10%); y (iii) el escrutinio del artículo 89.2 LIS, que descarta la aplicación cuando la operación carezca de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) y persiga únicamente obtener ventaja fiscal, aunque la existencia de tales motivos económicos no constituye por sí sola prueba de fraude o evasión.
Hechos
La entidad consultante, C, está participada en un 58% por PF1 y en el 42% restante a partes iguales entre su cónyuge y sus cinco hijos. El principal activo de C (aproximadamente el 80% de su activo) está constituido por una participación del 22,27% de la compañía B, la cual está dedicada a la fabricación y comercialización de lubricantes y cabecera de un grupo que controla otras seis compañías nacionales e internacionales dedicadas a la misma actividad.
Por otro lado, PF1 y su cónyuge poseen el 100% del capital social de la entidad S, cuyo activo está constituido por el 8,10% de las acciones de B y tesorería.
Asimismo, PF1 junto con el resto de miembros del grupo familiar poseen el resto de las acciones de B.
Se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en fusionar las sociedades C y S, mediante la disolución sin liquidación de S, transmitiendo las acciones que esta posee en B a la sociedad absorbente C, que emitiría nuevas participaciones que se entregarían a los cónyuges, actuales propietarios del 100% de la absorbida, S.
Los fines que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
- Reestructurar y racionalizar el accionariado de B.
- Reducción de los costes de gestión de dos compañías que tienen idéntica actividad, y cuyas estructuras accionariales no van a verse sustancialmente modificadas con motivo de la fusión, permitiendo una reducción de los costes de administración y un ahorro de cargas burocráticas, al reducir y simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales de las mismas, que pasarían a ser los de una sola sociedad.
- Facilitar el relevo generacional que permita garantizar la futura subsistencia del grupo industrial.
La entidad C cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones por doble imposición pendientes de aplicar. Según se manifiesta en el escrito de consulta, los ingresos generados por la entidad S provienen de la participación en B y quedan exentos por doble imposición.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la operación proyectada pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si se considerarían como motivos económicos válidos en el sentido del artículo 89 de dicha Ley los señalados.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
- Reestructurar y racionalizar el accionariado de B.
- Reducción de los costes de gestión de dos compañías que tienen idéntica actividad, y cuyas estructuras accionariales no van a verse sustancialmente modificadas con motivo de la fusión, permitiendo una reducción de los costes de administración y un ahorro de cargas burocráticas, al reducir y simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales de las mismas, que pasarían a ser los de una sola sociedad.
- Facilitar el relevo generacional que permita garantizar la futura subsistencia del grupo industrial.
El hecho de que la entidad absorbente cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones por doble imposición pendientes de aplicar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tuviera como finalidad preponderante el conseguir el aprovechamiento de las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes de aplicar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 89