La designación de los consultantes como beneficiarios del trust por su abuela con efectos desde su muerte no constituye adquisición mortis causa gravable en el ISD, sino una sucesión de actos puntuales inter vivos. Al no estar reconocido el trust en el ordenamiento español, las relaciones se consideran directas entre la abuela y los beneficiarios, tributando cada distribución del trust como adquisición lucrativa inter vivos sin consideración del parentesco. Respecto a la residencia fiscal, la falta de alta como residente fiscal o empadronamiento en Madrid no es determinante; la condición se establece conforme a los criterios de residencia del artículo 8 de la LISD, siendo aplicable la tarifa de la comunidad donde radique la inmensa mayoría del patrimonio hereditario o según residencia del causante al fallecimiento.
Hechos
La abuela de los consultantes, de nacionalidad panameña, falleció el día 15 de marzo de 2008 en Madrid, ciudad en la que pasó, postrada en la cama de su residencia madrileña, los últimos cuatro años de su vida. No obstante, parece ser que aunque residió en Madrid, al menos, los últimos cuatro años anteriores a su muerte, ni cambió su domicilio fiscal a Madrid, ni se empadronó en el Ayuntamiento de la ciudad. Los consultantes han recibido la visita de los que dijeron ser protectores de un trust constituido en la isla de Guernesey (Reino Unido) hace mas de diez años por la abuela para regular su herencia, los cuales les han informado que su abuela les designó beneficiarios de una serie de activos de complicada cuantificación para después de su muerte (hasta ese momento la abuela era la única beneficiaria del trust). Hasta el momento, los consultantes no han recibido cantidad ni bien alguno del trust.
En cuanto al trust, las facultades del llamado "trustee" (administrador del trust) se limitan a la Administración y custodia de los fondos recibidos en interés de los beneficiarios, no puede disponer de los fondos para fines distintos de los mencionados en el documento de constitución del trust (atención a los beneficiarios) y necesita autorización de determinadas personas ("protectors") para realizar determinados actos de distribución, siendo de cuenta del trust cualquier rendimiento positivo o negativo obtenido por la inversión de los fondos depositados. El "trustee" resulta ser el propietario formal de los fondos, pero debe mantenerlos separados de su propio patrimonio.
Cuestión planteada
Primera: Si el hecho que los consultantes hayan sido designados beneficiarios del trust por su abuela con efectos desde su muerte constituye una adquisición mortis causa gravable en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -como entienden los consultantes- o si, por el contrario, deberán tributar por las cantidades o bienes que vayan recibiendo del trust como adquisiciones lucrativas inter vivos, que serán gravadas sin tener en cuenta parentesco alguno por provenir del trust.
Segunda: Si el hecho de que la causante no estuviera dada de alta como residente fiscal en Madrid, ni empadronada en la ciudad es determinante de la condición de residente fiscal en dicho territorio a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que si bien en el Derecho angloamericano el trust es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del trust no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Sobre esta institución, incluso existe un texto internacional como es el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, que pretende eliminar o, al menos, simplificar los problemas derivados del desconocimiento de esta institución en muchos ordenamientos jurídicos. Este Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992, aunque la ratificación por los Estados ha sido muy escasa. En la actualidad, sólo diez países han ratificado el Convenio, y, entre ellos, no está España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los consultantes y su abuela a través del trust se consideran realizadas directamente entre una y otros.
Primero: Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del negocio jurídico por el que los consultantes han sido designados beneficiarios del trust por su abuela con efectos desde su muerte.
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– dispone en las letras a) y b) de su apartado 1 que “Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.”
Además, el artículo 24 de la LISD establece en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, el nombramiento de los consultantes como beneficiarios del trust constituido por su abuela con efecto desde su fallecimiento conforma el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
En cuanto al devengo, el hecho imponible se entiende producido cuando fallece el causante, en este caso, la abuela de los consultantes.
Segundo: Determinación de la residencia fiscal de la abuela de los consultantes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 6 de la LISD determina en sus dos primeros apartados lo siguiente:
“1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) regula la residencia habitual de los contribuyentes de dicho impuesto en su artículo 9 en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”
De la lectura del precepto se desprende sin duda que la circunstancia de ser o no residente habitual en España es una cuestión de hecho. Por lo tanto, podrá ser probado por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. En este sentido, el hecho de tener o no declarado el domicilio fiscal en Madrid o el hecho de estar empadronado en dicho municipio pueden constituir pruebas a favor de la residencia fiscal, y su ausencia, una prueba de lo contrario; pero –como ya ha puesto de manifiesto este Centro Directivo en anteriores contestaciones a consultas– las circunstancias señaladas no son ni necesarias ni suficientes para acreditar la residencia habitual, que puede acreditarse por otros medios, y que será determinada de acuerdo con la valoración conjunta de las pruebas aportadas por los interesados y las practicadas por la Administración.
CONCLUSIONES:
Primera: La figura del trust no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Así, el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, no ha sido ratificado por España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los consultantes y su abuela a través del trust se consideran realizadas directamente entre una y otros.
Segunda: El nombramiento de los consultantes como beneficiarios del trust constituido por su abuela con efecto desde su fallecimiento conforma el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En cuanto al devengo, el hecho imponible se entiende producido cuando fallece el causante, en este caso, la abuela de los consultantes.
Tercera: La circunstancia de ser o no residente habitual en España es una cuestión de hecho. Por lo tanto, podrá ser probado por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. El hecho de tener o no declarado el domicilio fiscal en Madrid o de estar empadronado en dicho municipio pueden constituir pruebas a favor de la residencia fiscal, y su ausencia, una prueba de lo contrario; pero las circunstancias señaladas no son ni necesarias ni suficientes para acreditar la residencia habitual, que puede acreditarse por otros medios, y que será determinada de acuerdo con la valoración conjunta de las pruebas aportadas por los interesados y las practicadas por la Administración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1a) y b), 6-1 y 2 y 24-1. Ley 35/2006, art. 9