La renta percibida por la separación voluntaria de un contrato de cuentas en participación se califica como ganancia patrimonial, no como rendimiento del capital mobiliario. Aunque durante la vigencia del contrato los resultados constituían rendimientos del capital mobiliario (cesión de fondos propios al gestor), la resolución del contrato y la consiguiente transmisión de derechos genera una ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 21.1 de la LIRPF, sujeta a tributación en la base imponible del ahorro, con imputación temporal según los períodos de tenencia.
Hechos
La consultante, junto con otras personas, constituyó el 1 de junio de 1999 un contrato de cuentas en participación con una sociedad mercantil dedicada a la reparación de vehículos y venta de neumáticos.
Con fecha 28 de diciembre de 2006 se acuerda la separación de la consultante del contrato de cuentas en participación y se valora su derecho de participación en 504.000 euros, a pagar durante 14 años a razón de 3.000 euros mensuales.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del importe a percibir por la separación.
Contestación
La presente contestación se realiza conforme con el planteamiento —incluido en el escrito de consulta— de calificar como contrato de cuentas en participación el que tenían suscrito la consultante y la entidad mercantil, sin entrar a valorar la naturaleza jurídica del contrato, pues en el pacto noveno del contrato se señala que “en el supuesto de que los resultados fueren negativos, correrán a cargo del gestor, quien los asumirá compensando dichas pérdidas con beneficios futuros”, aspecto que parece contradecir la propia naturaleza del contrato de cuentas en participación.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el contrato de cuentas en participación por el que una persona cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (partícipe gestor y partícipe no gestor) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe no gestor), por lo que los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
En el supuesto objeto de consulta ya no nos encontramos directamente ante una participación en los beneficios, sino que se trata de la resolución del contrato de cuentas en participación entre la consultante y el gestor por la separación voluntaria de aquella y en la que se pacta la percepción de una renta, siendo la calificación de esta el objeto de consulta.
Para ello debemos partir de la definición de rendimientos del capital mobiliario contenida en el artículo 21.1 de la Ley del Impuesto:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital”.
Por su parte, según el artículo 25.2 de la misma ley, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, entendiendo por tales “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
a) En particular, tendrán esta consideración:
1º. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.
2º. La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.
3º. Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra.
4º. Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla.
b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente”.
Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos, el artículo 33.1 del mismo texto legal, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En el caso objeto de consulta, aunque los resultados “positivos” del contrato de cuentas en participación no se obtendrán en la forma inicialmente estipulada (participación en beneficios), los importes a percibir por la separación no pierden su carácter de resultados procedentes de la cuenta en participación, por lo que su calificación habrá de seguir siendo la de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
Dicha calificación conlleva el sometimiento de tales rendimientos a retención a cuenta, la cual habrá de ser practicada por el tercero pagador en la medida en que este es un sujeto obligado a retener y según lo dispuesto en los artículos 90, 93 y 94 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), constituyendo la base de retención la contraprestación íntegra exigible o satisfecha, la cual vendrá determinada por la diferencia (en la parte proporcional que corresponda a cada pago mensual) entre la cantidad aportada en virtud de lo previsto en el contrato de cuentas en participación y el importe a percibir por la separación.
En cuanto a la imputación temporal de estos rendimientos del capital mobiliario, su regulación se recoge en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, donde se establece como regla general para los rendimientos del capital su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, lo que en este caso comporta al imputación a cada período impositivo de los importes de los plazos exigibles en cada uno de ellos.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 21-1, 25-2, 33-1