La operación de reestructuración puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos de fusión del artículo 83.1.b) del TRLIS —transmisión en bloque del patrimonio social íntegro con atribución de valores de capital y compensación en dinero no superior al 10%—; (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; y (iii) concurran motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización que prevalezcan sobre la finalidad de obtener ventaja fiscal, conforme al artículo 96.2 del TRLIS. La calificación de "motivos económicos válidos" requiere análisis casuístico del propósito real de la operación más allá de la forma mercantil.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil, que se dedica, fundamentalmente, a la prestación de servicios de asesoramiento administrativo, legal y empresarial de otras sociedades, así como a la gestión de consultoría y asistencia técnica en materia de obras, proyectos inmobiliarios y gestión urbanística. Se encuentra participada en un 99,96% por la persona física J.
Por otra parte la sociedad A, participada en un 100% por J, desarrolla las mismas actividades que la entidad consultante.
Ante la bajada de la facturación de los últimos años, ambas sociedades han decidido llevar a cabo un procedimiento de reestructuración empresarial, consistente la fusión de ambas sociedades mediante la transmisión de todo su patrimonio a una sociedad de nueva creación.
Los motivos económicos por los que se pretende llevar a cabo la operación de reestructuración son los siguientes: evitar la duplicidad de actuaciones idénticas; minorar los costes de funcionamiento de las sociedades implicadas; la nueva entidad adquirirá un tamaño que le permitirá actuar en el mercado en mejores condiciones de competitividad, otorgando garantía con sus propios activos, ampliar su solvencia, y presentar una balance más sólido frente a las entidades financieras.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y los motivos mencionados tienen la consideración de motivos económicos válidos, en los términos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.b) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: evitar la duplicidad de actuaciones idénticas; minorar los costes de funcionamiento de las sociedades implicadas; la nueva entidad adquirirá un tamaño que le permitirá actuar en el mercado en mejores condiciones de competitividad, otorgando garantía con sus propios activos, ampliar su solvencia, y presentar una balance más sólido frente a las entidades financieras. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2